世界上國家審計在上世紀下半葉取得的一個突破性發展就是將績效審計引入國家審計領域，這種以評價與監督政府部門所管理的公共資源或公共支出的經濟性、效率性和效果性為目標和內容的審計工作目前已成為許多國家審計機關的主要職責，并被廣泛認為是控制政府行政開支以及評價政府受托經濟責任的一個有效武器。

　　我國審計理論界在上世紀80年代初國家審計制度建立不久，就開始探討績效審計（當時也有人稱之為經濟效益審計）問題，并提出我國審計工作應該朝績效審計方向轉變。國家審計署對此也是一直持積極態度，倡導和鼓勵審計機關在審計實踐中探索和開展績效審計。比如，2001年審計署組織的退耕還林還草試點工程資金審計和農村電網審計以及2002年組織的重點機場審計中就試圖審查這些專項資金的使用效果和有關政策的完善性，這其中就含有績效審計的做法。

　　但我們在2002年下半年針對我國審計體制問題所開展的一次問卷調查結果顯示，我國審計機關目前仍主要是以真實性和合法性審計為主，很少開展績效審計。

　　我們認為，從審計制度的核心——審計體制來看，我國的現行審計體制是政府主導型模式，審計機關是政府的一個組成部門，國家審計事實上就是政府的“內部審計”，而這對在審計機關發展績效審計是不利的。

　　第一，現行審計體制下，審計監督在政府層次上留有空白。從法律上講，政府層次（包括政府首長）應該受到審計監督。一方面，審計機關要審計本級財政預算，審預算從某種意義上講就是審政府，因為預算的整個“大盤子”是政府安排的，預算的執行及其執行過程中的調整都是政府負責的。另一方面預算執行中存在的許多問題，如隱瞞轉移收入、擠占挪用資金、違規使用財政資金等許多問題無不與政府息息相關。特別是當前公共支出（包括公共項目投資）的決策和使用權集中在政府或個別負責人手中時，權力的集中往往伴隨著權力運作上缺乏透明度，如再得不到有效的監督制約，既容易產生權錢交易等腐敗行為，又容易縱容決策隨意性和長官意志等現象發生從而無可避免地使財政資金出現巨大的浪費和損失。但“內部審計”下審計監督對象主要是財政和其他預算執行部門、單位以及下級政府，不包括本級政府層次。這樣一些問題特別是那些與政府或政府首長有直接關系的問題就難以深查，對發現的問題，也難以對外都披露。由于許多問題與政府行為有關，審計機關也無可奈何。由于“同級審”所提出的審計工作報告在提交人大前須經政府審閱把關，披露問題屬政府“自我檢查”，故問題披露的深度和解決問題的力度要大打折扣。這樣在預算和公共開支的真實性和合法性審計上就因體制原因未能全面和深入的情況下，審計機關就更難以去評價政府在預算和公共開支上存在的損失浪費和投資效益問題，更不用說去評價與政府或政府首長有關的決策失誤。

　　第二，現行審計體制下，審計監督成效受政府首長個人意志左右。應該認識到這種在行政型體制下必然出現的現象是有其制度上和法律上的依據的，也是政府首長履行其行政管理職責的必然結果。那么在現行審計體制下，決定審計根本大事和工作重點的決策者必然是政府首長而不是審計機關自己。這樣審計工作的安排就與政府首長工作職責、政績評價甚至個人偏好有直接或間接的關系。在諸如審計機關審查哪些部門、哪些方面、哪些事項和哪些重點以及問題如何披露、如何處理等等方面上無不受到政府首長個人意志的影響。而政府首長個人意志與以下兩個因素有很大的關系：首先，政府首長一般最看重的是其在任職期內的發展業績。一些地方政府首長重視的是“爭項目，爭投資，爭規?！钡取巴庋訑U大再生產”方式以求得發展效應，即期望的是眼前或很快能看得到的成績。而績效審計在推動發展效應方面更是一種“內含擴大再生產”方式，且費時費力費工夫。加上績效審計要對過去已支出的、現在正在支出的、和將來要支出的財政資金或項目的有效性進行深層次的監督，可能還會對上屆政府首長或現任政府首長的決策事項“評頭論足”，是一種比較深的“挑刺行為”，這種情況下績效審計就顯得“不合時宜”。其次，政府首長對審計監督的要求往往與自己工作職責的履行相聯系。希望能通過審計來檢查和發現政府各部門、單位、和企事業在預算執行、資金管理與運用中存在的問題，以此來了解情況、掌握動向和解決問題，以便更有效地進行行政控制與管理，并取得良好的管理政績。所以非常有限的審計資源必定會用在以真實性和合法性為目標的財務審計中。因此審計機關領導的那種“等真實性、合法性問題基本解決后，審計機關就可以轉向搞績效審計”的想法是值得商榷的。

　　第三，現行審計體制下，審計監督是為了強化黨政監督而不是人大立法監督。我國在上世紀80年代初建立國家審計制度之時，人大作為我國最高權力機關的地位和權力還主要體現在憲法和理論上。黨的工作平臺、國家的政務和經濟管理權限基本集中在政府特別是中央政府中。當時基本仍是計劃經濟時代，正在進行經濟體制改革。改革中出現了許多問題，如經濟秩序混亂、企業財務混亂等。這些問題大都是由政府來處理和解決的。所以政府需要建立審計這樣的監督制度以加強其經濟監管職能。這樣我國審計機關自成立以來就一直圍繞著黨政工作中心實施審計監督工作。李金華審計長的一句話對此進行了權威性的詮釋：審計機關要真正圍繞地方黨委、政府的工作中心開展工作并取得成效，當地黨委滿意、政府滿意，審計署就滿意。顯然這種對國家審計的定位就在一定程度上影響了審計監督朝服務于人大立法監督方向的轉移。因為人大與政府的地位、職責和工作內容畢竟是不同的，特別是人大的一個重要職能就是監督政府。再分析當前在我國經濟改革和財經領域中所存在問題的成因，一個重要方面恰恰是公共權力過于集中、公共決策過于“暗箱操作”、缺乏權力約束機制。而構建和實施以立法監督為主的有效的外部監督與約束機制是各國憲政歷來所重視的。從績效審計的產生和實質看，績效審計是為了提高政府預算和公共資金支出的透明性和有效性，是為了增強對政府受托經濟責任更深層次的評價與監督，這顯然就有利于加大對政府公共權力約束的力度，這也正是建立良好憲政所需要的。

　　績效審計更需要或更適合結合立法機關所實施的立法監督來發揮作用，而立法機關也更需要借助于有效的審計監督來強化立法監督職能。但法律和體制決定了政府對審計機關擁有實質性的制約力和決定權，目前的績效審計仍難脫“自我檢查”之嫌，因此我們有理由懷疑現行體制下績效審計的深化及其實效。

　　可見，現行審計體制既限制了績效審計在審計機關內部的“自我發育”，又限制了審計監督與人大立法監督的直接結合從而堵塞了績效審計發展的最佳路徑。而要真正開展績效審計就必須使審計機關建立在能夠獨立、客觀和公正地審查和評價政府層次在財政預算管理中的職責和行為的制度基礎上。為此加快體制改革是首要的。通過體制改革一方面使政府公共權力受到制約并走向透明化，由一個包攬一切的全能政府向有限政府轉變，使政府對人大以至納稅人的每一分錢都真正負起責。另一方面使人大制度得到進一步完善以及預算監督得到實質性加強。惟有如此，績效審計在配合和加強人大預算監督方面的意義和作用才能凸顯出來，而績效審計也只有借助于立法機關的權力與推動才能真正發展起來。

　　楊肅昌：蘭州商學院會計系副教授，現在英國加的夫大學中國財務會計與工商管理中心做博士后研究。

　　肖澤忠：英國加的夫大學商學院副教授，北京工商大學名譽教授。