一、現(xiàn)行“誰(shuí)委托，誰(shuí)付款”的獨(dú)立審計(jì)付款方式難以確保獨(dú)立審計(jì)的客觀公正

　　獨(dú)立審計(jì)行為存在著委托與被委托的基本關(guān)系。其中委托人是指向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出業(yè)務(wù)委托，并與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的單位和個(gè)人。具有以下特征：委托人應(yīng)當(dāng)是審計(jì)報(bào)告的收件人；委托人應(yīng)當(dāng)能夠較好地協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的審計(jì)、被審計(jì)關(guān)系；委托人可以明確區(qū)分被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)責(zé)任；委托人是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)費(fèi)用的直接支付人。同時(shí)在獨(dú)立審計(jì)中還存在三類權(quán)利主體：(1)被審計(jì)者，即會(huì)計(jì)信息的提供者；(2)審計(jì)信息需要者，即會(huì)計(jì)信息使用者；(3)審計(jì)者，即會(huì)計(jì)信息鑒證者。我國(guó)現(xiàn)行的獨(dú)立審計(jì)付款形式采用"誰(shuí)委托、誰(shuí)付款"的方式，常常是把審計(jì)費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁到被審計(jì)者身上，使得獨(dú)立審計(jì)中各方的權(quán)利和義務(wù)不平衡。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為被委托方，應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀和公正三個(gè)基本原則。獨(dú)立原則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間毫無(wú)關(guān)系，并且要在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份。客觀和公正的原則則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)坦誠(chéng)、公平地接待客戶，盡最大努力為其服務(wù)，要在不違背公眾利益、保持廉潔的基礎(chǔ)上，從職業(yè)上關(guān)心客戶的最大利益。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的獨(dú)立審計(jì)服務(wù)是有償服務(wù)，應(yīng)該按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律收取費(fèi)用。對(duì)于由誰(shuí)來(lái)支付獨(dú)立審計(jì)的費(fèi)用這個(gè)問(wèn)題，目前，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》明確地規(guī)定“誰(shuí)委托，誰(shuí)付款”，而不是明確規(guī)定由真正的受益者——審計(jì)信息需要者來(lái)付款。“誰(shuí)委托，誰(shuí)付款”在形式上的確體現(xiàn)了公平的原則，但實(shí)質(zhì)上卻產(chǎn)生了不公平以及非獨(dú)立性的后果。在大多數(shù)情況下，企業(yè)本身是不需要獨(dú)立審計(jì)的，獨(dú)立審計(jì)的主要目的是對(duì)被審計(jì)的單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)資料的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表意見(jiàn)，而不是查錯(cuò)防弊和揭露違法行為，企業(yè)查錯(cuò)防弊的目的大多可以通過(guò)加強(qiáng)和完善內(nèi)部審計(jì)來(lái)達(dá)到。所以對(duì)企業(yè)進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，真正的受益者不是企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)資料的內(nèi)部使用者，而是企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)資料外部使用者。就目前的付款方式來(lái)看，企業(yè)按國(guó)家規(guī)定委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行年報(bào)表審計(jì)，由企業(yè)即被審計(jì)者獨(dú)立負(fù)擔(dān)了審計(jì)費(fèi)用，這就產(chǎn)生了真正受益的人不付款，付款的人不真正受益的不公平現(xiàn)象。

　　目前，我國(guó)還處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一定程度上只是模擬市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，并未形成一種真正的市場(chǎng)需求。絕大多數(shù)被審計(jì)單位聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不是出于自覺(jué)自愿，而是為了應(yīng)付政府部門和相關(guān)法規(guī)的要求。這同國(guó)外情況不同。西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師的產(chǎn)生完全是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)果。在我國(guó)，國(guó)有企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)雖然已有適當(dāng)?shù)姆蛛x，但由于所有者缺乏人格化的代表，還難以形成強(qiáng)有力的所有者約束關(guān)系，而審計(jì)業(yè)務(wù)委托人與企業(yè)經(jīng)營(yíng)代理人的合二為一，就失去了獨(dú)立審計(jì)存在的前提。雖說(shuō)客戶與注冊(cè)會(huì)計(jì)師是雙向選擇關(guān)系，但被審計(jì)單位在合同談判中往往處于優(yōu)勢(shì)。被審單位對(duì)合同簽定一般具有決定權(quán)，因此，由被審計(jì)單位付費(fèi)選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師，會(huì)嚴(yán)重?fù)p害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。因?yàn)閷徲?jì)對(duì)象正是被審計(jì)單位本身，他們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)最大的要求就是盡快出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，不希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師查出涉嫌其內(nèi)部舞弊和違規(guī)行為的事項(xiàng)。由于被審計(jì)單位缺乏要求被真實(shí)性審計(jì)的動(dòng)機(jī)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師受制于被審計(jì)單位要求，就往往無(wú)法做到獨(dú)立、客觀和公正。

　　“誰(shuí)委托，誰(shuí)付款”的付款形式把我國(guó)現(xiàn)階段存在的“委托人”與“審計(jì)信息使用者”在什么情況下的不同，粗略地視為相同，其原因主要是，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，審計(jì)信息使用者呈現(xiàn)出多元化的狀態(tài)，審計(jì)者無(wú)法知道確切地有多少人使用審計(jì)信息。但是我們應(yīng)該看到，這種為了“節(jié)約成本”所失去的“效益”，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了節(jié)約的“成本”，它帶來(lái)了無(wú)法保證獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立、客觀和公正，使得被審計(jì)過(guò)的會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)會(huì)計(jì)資料的可信性和使用價(jià)值受到嚴(yán)重的損害，也會(huì)嚴(yán)重危及獨(dú)立審計(jì)的生存和發(fā)展。

　　二、應(yīng)將現(xiàn)行的獨(dú)立審計(jì)付款方式改為“誰(shuí)受益，誰(shuí)委托，誰(shuí)付款”

　　從上述的獨(dú)立審計(jì)三方之間權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系中，我們不難看出只有由審計(jì)信息的使用者，即審計(jì)信息的受益人支付審計(jì)費(fèi)用，才體現(xiàn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的公平原則。但是我們還要強(qiáng)調(diào)，一定要由審計(jì)信息的受益人去進(jìn)行委托。因?yàn)閺奈覈?guó)的現(xiàn)狀來(lái)看，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所供大于求，如果受益人放棄委托權(quán)，由被審計(jì)者來(lái)做委托人，被審計(jì)者就可以利用自己手中的“委托權(quán)”選擇符合自己利益的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，仍然會(huì)影響?yīng)毩徲?jì)的獨(dú)立、客觀、公正的原則。受益人完全可以運(yùn)用手中的“委托權(quán)”，通過(guò)“公開(kāi)招標(biāo)”的形式，選擇審計(jì)質(zhì)量?jī)?yōu)質(zhì)，信譽(yù)好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。誠(chéng)然在一些情況下，我們很難確切知道究竟有多少審計(jì)信息的使用者，但是我們可以引入其他學(xué)科的知識(shí)，如引入高等統(tǒng)計(jì)的知識(shí)，并結(jié)合數(shù)據(jù)挖掘的技術(shù)，利用歷史數(shù)據(jù)去預(yù)測(cè)評(píng)估在一個(gè)可以容忍的誤差范圍內(nèi)，大概有多少審計(jì)信息使用者使用審計(jì)信息，從而分?jǐn)倢徲?jì)費(fèi)用。當(dāng)然這樣會(huì)增加獨(dú)立審計(jì)的成本，不過(guò)它能夠保證審計(jì)各方權(quán)利與義務(wù)的平衡，保證審計(jì)結(jié)果的獨(dú)立、公正、客觀，把獨(dú)立審計(jì)從生存和發(fā)展的危機(jī)中解救出來(lái)，因此所帶來(lái)的效益將是遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于它的成本。
　　
　　因此，只有“誰(shuí)受益，誰(shuí)委托，誰(shuí)付款”才能更好地確保支付審計(jì)費(fèi)用的公平性和提高獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性。筆者進(jìn)一步提出以下對(duì)策：

　　1.對(duì)于國(guó)有企業(yè)，為保證年審報(bào)告的最大獨(dú)立客觀性，應(yīng)當(dāng)由國(guó)家財(cái)政部門承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用，并通過(guò)公開(kāi)招標(biāo)的形式委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　　2.對(duì)于其他類型的企業(yè)，一般應(yīng)按照國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求出具完稅證明以及按要求向國(guó)家提供年審證明，受益者是國(guó)家而非企業(yè)，因此應(yīng)當(dāng)由國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)公開(kāi)招標(biāo)的形式委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所并承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用。

　　3.對(duì)于上市公司的年度審計(jì)，應(yīng)分情況來(lái)對(duì)待：(1)如果公司是為了上市而進(jìn)行驗(yàn)資，表面上看有了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告，公司就可以上市，但是認(rèn)真分析一下，就應(yīng)該看出，“獨(dú)立、公正、客觀”的審計(jì)信息的真正受益者是決定買上市公司股票的投資者，但是由于是第一次上市，我們很難知道有多少人會(huì)買此股票，不能讓上市公司去委托并支付審計(jì)費(fèi)用，以防止上市公司為了籌集資本，在“沒(méi)有條件的情況下”，“創(chuàng)造條件也要上”，影響?yīng)毩徲?jì)，在這種情況下，我們可以讓證券公司作為審計(jì)委托人并承擔(dān)委托費(fèi)用，因?yàn)樽C券交易所是一個(gè)盈利性的中介機(jī)構(gòu)，也可以是審計(jì)信息的受益者，也可以比較方便的把審計(jì)費(fèi)用轉(zhuǎn)移到買此公司股票的投資者身上。(2)如果是上市公司的年度審計(jì)，我們認(rèn)為，可以由股東大會(huì)來(lái)決定委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，并由董事會(huì)來(lái)支付審計(jì)費(fèi)用。

　　4.企業(yè)向銀行貸款時(shí)，按要求提供有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的資產(chǎn)證明時(shí)，受益者是企業(yè)，應(yīng)當(dāng)由需要貸款的企業(yè)付款。

　　總之，筆者認(rèn)為，采用“誰(shuí)受益，誰(shuí)委托，誰(shuí)付款”的原則，雖然比采用“誰(shuí)委托，誰(shuí)付款”的原則處理及分析起來(lái)要復(fù)雜，但它能規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)游戲規(guī)則，樹(shù)立中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性、權(quán)威性的形象。所以我們進(jìn)一步建議，應(yīng)修訂《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》，明確規(guī)定“誰(shuí)受益，誰(shuí)委托，誰(shuí)付款”。