1.調整方向之一——重新思考有效的舞弊識別模式

　　傳統的會計報表舞弊審計認為審計人員應作為信息的收集者將注意力集中在業已發生的事件上，尋找與舞弊行為有關的證據，并確定其細節。但事實證明，很多公司的會計報表舞弊往往借助于復雜而且隱蔽的會計手段，如“精心”安排下的關聯交易、期后事項、管理層的會計估計等。此時僅僅通過傳統的舞弊審計方式查找舞弊產生的痕跡來發現舞弊顯然是比較無力的，更何況是管理層、銀行、券商的聯合舞弊。

　　既然無法有效地從舞弊產生的痕跡識別舞弊，那么查找舞弊產生的根源則成為我們識別舞弊的一條新的思路。正如SASNO.99（美國審計準則第99號）提出的“舞弊三角”風險評價模式，把重點放在舞弊產生的主要條件上，而非舞弊產生的表面結果。SASNO.99要求注冊會計師關注管理層3個方面的舞弊因素：壓力、機會、態度。當3個條件同時成立時就意味著管理層舞弊的動機相當大，注冊會計師必須給予足夠的關注，采取有效的審計程序以控制風險。

　　以下幾個方面可能產生舞弊動機的因素值得注冊會計師在舞弊審計的計劃階段對客戶管理層所處的環境進行評估和測試。

　　（1）管理層應付業績考核的壓力。管理者除獲得固定的年薪外，還可根據當年經營業績的好壞獲取額外的業績獎勵，包括獎金、紅利、股票期權等等，并以此決定是否提升。倘若末達到當年獲取業績獎勵的利潤目標，管理者將很有可能進行舞弊和欺詐活動，制造虛假經營業績。

　　（2）企業面臨融資壓力。資金如企業體內的血液，任何環節都需要資金，公司可能通過粉飾財務報表以便說服各類資金的提供者向其提供資金，也就是平常所稱的“圈錢”。

　　（3）企業的經營環境和財務狀況的變化。若被審計客戶面臨異常激烈的市場競爭，經營活動處在相關法律、法規的嚴格約束之下，則通常伴隨著較高的違約風險；或者由于所處的行業不景氣造成經營業績不佳、財務決策不合理，如將大量資金投資于風險較高的產品或行業。以上這些不利的經營環境和財務狀況往往迫使管理層鋌而走險，采用激進的會計手段維持公司高股價。

　　綜上所述，注冊會計師應首先依據其職業判斷評價各種可能的舞弊因素，而不是先考慮內控在有關財務報告的哪個或哪些方面能夠得到有效實施，這時需要注冊會計師對一些重要的會計數據和財務比率進行復核性分析測試來達到舞弊風險評估的目的。

　　2.調整方向之二——管理層“中性”假設的再思考

　　傳統的會計報表審計認為，審計人員既不應該假定被審計組織管理層是不誠實的，也不應該假定管理當局是誠實的，存在這樣一種關于客戶管理層“中性”假設。這種中性假設從理論上來說的確有它的合理之處，從這種假設前提出發，一方面要求審計人員要保持應有的職業謹慎，充分關注可能存在的舞弊；另一方面，審計人員在審計的過程中應考慮審計的成本效益，所以需要謀求與管理層的合作。但是這種中性的管理層假設指導下的涉及管理層操縱會計報表舞弊的審計實務中，卻給審計人員帶來了思維上的混亂和行動上的困惑。正如前文所談到的，為保證審計質量的前提下高效地完成審計工作，注冊會計師通常需要謀求與管理層的合作，但這種合作卻存在管理層提供虛假證據誤導注冊會計師的風險。

　　在舞弊審計的計劃階段，開始進行舞弊風險評估時就應假設客戶管理層是不可信任的。無論審計客戶有多么誠信的歷史，管理層有多么誠實的品格，都不能因為信任管理層而縮小審計范圍，減少審計證據。正如SASNO.99所提出的“職業懷疑主義”精神應貫穿于審計過程的始終，審計人員應克服自身對于客戶的信任和以往跟該客戶的合作經驗的依賴，以懷疑的態度完成整個審計過程。

　　在這種“管理層不可信任”的假設前提下，審計人員應對客戶管理層的以下幾個方面進行有效的測試，以推測客戶管理層是否存在舞弊的可能性。

　　1、管理層的態度、品行、聲譽

　　管理層的態度、品行、聲譽屬于內部控制的控制環境，控制環境的好壞直接決定著其他控制能否實施或實施的效果，它也是傳統制度審計中與會計報表層次相關的固有風險的重要因素之一。

　　若被審計客戶的管理層對審計的態度表現得極不自然，如表示強烈反對，在收費方面施加不合理的壓力，要求提交報告的時限過緊，對審計范圍進行限制，員工被要求盡可能少地與審計人員作任何交談；或表現出過分親熱或回避等異乎尋常、不近情理、前后不一致的態度；在管理層的品行方面，若倫理道德、法制觀念淡薄，生活極度奢侈，表現出與其收入極不相稱的生活標準，或出現個人財務危機等具備進行舞弊的動機；在管理層聲譽方面，若曾有不誠實行為及其他試圖進行欺詐的行為、甚至違法行為而受到媒介的批評，則審計人員應重新評估因管理層參與舞弊而增加的會計報表層次固有風險的可能性。

　　2、公司治理結構對管理層的約束

　　管理層操縱下的會計報表舞弊與公司治理結構的缺陷密切相關，它是管理層的趨利行為與特定制度背景下的產物。這里所指的制度背景或制度安排即是客戶管理層所處的公司治理結構。管理層在其中主要負責主持企業的日常經營管理，執行董事會的決議、經營方針，提交年度報告等。所以在公司財務報告的供給鏈上，管理層扮演著會計報表直接編制者和提供者的角色，處于絕對的會計信息優勢地位。它一方面使管理層成為會計信息“相關性”和“可靠性”的直接責任人，另一方面也是管理層操縱會計報表舞弊的有利條件。有效的公司治理結構的目標之一就是保證公司內部會計信息系統的正常運作，提高會計信息的質量，防止管理層通過操縱會計信息欺騙投資者等相關利益群體。通過特定制度的安排對管理層形成的制衡機制成為實現這一目標的重要手段之一。

　　（1）公司內部治理結構對管理層的約束-董事會及其下屬的內審委員會

　　董事會受托于股東大會對公司的管理層履行監督職責。董事會由內部董事（執行董事）和外部董事 （獨立董事）構成，兩者的比例至少在一定程度上體現了這種內部約束力量的強弱，特別是在一元制的治理模式下，獨立董事對管理層的制約在整個公司治理結構中起著關鍵性的作用。當然，注冊會計師不能只從獨立董事的數量上來考察，獨立董事的質量或他們的獨立性無疑在這種約束機制中更具說服力。

　　董事會下屬的內部審計委員會是否設置，是否保持了應有的獨立性，與股東大會、監事會的溝通情況，是否實現了對管理層會計信息生成過程的督導作用亦應成為審查的重點，注冊會計師應認真檢查公司這些機構的業務記錄，并實地觀察其例行的活動。

　　當然在二元制的公司治理模式下，監事會作為股東大會授權成立的專門監督實體是否履行了誠實、勤勉義務也應成為注冊會計師的審查重點，但是由于監事會在公司的內部治理結構中不具備普遍的代表性，即便存在，它的象征作用遠遠超出了它的監督作用。因此筆者認為注冊會計師在評估和測試公司內部治理層面的控制風險時，應將重點集中于更富有實際約束力的董事會。

　　（2）公司外部治理機構對管理層的約束-相關法律及其他社會制度的懲罰機制

　　由于管理層操縱下的會計報表舞弊是管理層在舞弊行為利弊得失權衡后作出的選擇，因此其中的利益分享和成本分攤機制為管理層是否采取這種冒險行為提供了邏輯上的支持。通俗地說，這種行為發生與否，不光要看當事人是否有舞弊的沖動和機會，還要判斷此行為一旦被發現所要承擔的成本有多大，其中法律的懲罰機制完善與否是一種最直接的外部約束力。注冊會計師必要時可以向有關法律界的專家進行咨詢，將咨詢得到的信息再融入個人的職業判斷進而評估管理層舞弊的成本。這種因法律或其他社會制度的制裁而帶來的懲罰成本的大小受到兩類因素的影響。一是法律或其他社會制度對其懲罰的性質和程度，如經濟賠償制度、刑事賠償制度、道德和名譽（信用制度等。二是被法律及其他社會制度懲罰的概率，如法律或其他社會制度執行的力度及本身的完善性、大眾傳媒的力量等。