國外關于審計收費問題的研究已有20多年的歷史。如Simunic在1980年最早運用多元線形回歸模型考察了有可能影響審計收費的各種因素，發現客戶的資產規模、行業類型、資產負債率、審計年度的審計意見是決定審計收費的重要因素。國內對審計收費的研究始于20世紀90年代末會計師事務所的脫鉤改制。如劉斌等（2003）經過實證研究得出與國外類似的結論：上市公司的規模和經濟業務的復雜程度是影響審計收費的主要因素。但是，公司規模等因素并不是影響審計收費的直接因素，而是影響審計成本的直接因素。它是通過審計成本對審計收費產生作用。根據經濟學投入產出理論，審計成本才是影響審計收費的直接因素。而審計成本并不僅僅受審計規模等因素影響，它還受對審計質量的要求、審計風險的大小等因素影響。因此，審計成本與審計收費更具有相關性且更值得研究。同時，有研究表明，不少會計師事務所在執業過程中存在著低價攬客的惡性競爭行為，導致注冊會計師與客戶之間產生不正當的利益關系，有損注冊會計師的獨立性，使審計質量難以保證。如喻小明（2000）認為審計收費低是社會壓價競爭的產物，而導致壓價競爭的根源在于企業對注冊會計師高質量服務的需求不足，同時指出規范治理惡性競爭行為的措施是要制定注冊會計師收費的最低限價。但是，制定最低限價屬于制度經濟學中所謂的正式制度，而正式制度實施的有效性取決于制度的合理性以及與非正式制度和市場環境的融合程度。為此本文擬從經濟學角度對審計收費問題作一探討。

　　審計成本與審計收費的相互影響

　　審計成本指審計過程中實際發生的成本及預計要發生的潛在成本，包括兩部分：（1）直接成本，即“審計產品”費用。包括執行必要的審計程序、出具審計報告所需費用等。“審計產品”費用的多少隨委托人的特征而定，一般取決于委托人規模的大小、業務的性質和復雜程度、總體財務狀況、內部控制的強弱。（2）風險成本，即預期損失費用。包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本等。預期損失費用隨被訴訟風險的增加而增加。

　　經濟學原理告訴我們，生產產品、提供勞務所耗費的社會資源，是決定該種產品或勞務價值的客觀基礎。一項審計業務所花費的審計成本也是決定其審計收費的客觀基礎。投入審計資源越多，越容易形成優質的審計服務，高質量的審計服務需以高審計收費作回報，同時，合理的審計收費又為審計資源的投入提供了保證。因為合理的審計收費有利于吸引和凝聚高素質的審計人才，而雄厚的人力資本正是保證注冊會計師專業勝任能力的根本所在。在專業勝任能力既定的情況下，注冊會計師發現客戶違約行為的概率顯然取決于其實際投入的資源。這樣，成本、質量、收費相互影響形成良性循環。

　　注冊會計師作為理性的經濟人，其投入的審計資源（即以貨幣計量的審計成本）則要受審計收費的影響。會計師事務所能夠在收費過低的狀態下持續經營下去，絕不是薄利多銷的經營方針，一方面是因為會計師事務所偷工減料，降低直接成本。審計的過程實際上就是審計證據的搜集和分析的過程，審計證據的搜集需要成本。在審計資源有限的情況下，注冊會計師只有通過降低審計證據的質量和減少審計證據的搜集數量來降低直接成本。但審計證據的不足可能嚴重降低注冊會計師發現會計報表存在錯誤和舞弊的概率，審計質量下降，審計風險增加，從而會使風險成本大幅度增加。另一方面是因為在我國目前制度環境下，審計風險成本履行的概率極低。我們經常聽到會計師事務所和注冊會計師被追究行政責任和刑事責任，但很少聽到會計師事務所因審計失敗被追究民事賠償責任。因此，會計師事務所只重視行政責任和刑事責任而一般不需考慮民事賠償責任。盡管會計師事務所按規定提取風險基金，但風險支出幾乎沒有。因此，會計師事務所在商定審計收費時往往只考慮直接成本，這也是造成審計收費過低的主要原因。如果會計師事務所必須履行風險成本的話，會計師事務所的總成本并不隨審計收費的降低而降低，這樣審計收費過低就會使總成本得不到補償，低質量低效率的會計師事務所就會被擠出市場，審計收費便會提高，使高質量的會計師事務所得以發展壯大。

　　不恰當的制度安排對審計收費的影響不容忽視

　　制度經濟學認為，制度是約束特定行為和關系的一套規則，由正式制度、非正式制度和執行制度三部分組成。正式制度是人們有意識創造的一系列政策法規；非正式制度是人們長期交往中逐步形成的價值觀念、倫理觀念、道德觀念、風俗習慣和意識形態等；執行制度是正式制度和非正式制度得到執行的制度安排。三者需相互兼容、相互匹配。

　　（一）正式制度欠缺

　　要使市場經濟的某一不成熟領域達到均衡，政府的監督引導作用是不可或缺的，其手段是制定和執行正式制度。從審計市場來看，正式制度主要有《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規定。但這些制度有很多不足的地方。首先，不同法律規定之間存在矛盾。如《證券法》和《注冊會計師法》強調工作程序與應承擔法律責任之間的因果關系，而《公司法》、《刑法》以及《股票發行與交易管理暫行條例》等法律中強調注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯系。不同法律法規的側重點導致對注冊會計師責任判別上的差異。其次，正式制度不完善。目前，業內普遍認為，我國現行的有關法律法規注重對注冊會計師的行政處罰和刑事處罰，但忽視了民事賠償的責任。這與我國沒有完整的關于注冊會計師民事責任的法律規定有關。由于注冊會計師的民事責任追索機制沒有建立起來，客觀上造成合伙人的低價攬客等冒險和短期行為。再者，現實中收費標準的制定極不合理，主要以被審計對象的資產總額為計費基礎，不能體現所費與所得的關系。因此，對審計收費的研究與規范，必須以審計成本為出發點，找出行業成本規律，制定準確的行業成本標準，以此規范價格秩序，形成有序競爭。

　　（二）正式制度的實施效果需要制度實施機制的配合

　　任何一項制度如欲有效地得到貫徹執行，必須具備保證該制度得以貫徹的實施機制。制度的實施機制就是保證制度得以執行和發揮作用的手段、工具、政策或措施。如果沒有相應的實施機制，這項制度就會形同虛設。因此，正式制度的實施效果需要制度實施機制的配合。對于審計收費標準來說，不但標準要合理，還需要嚴厲的監督機制，并且要考慮成本效益，監督成本不能過高，以免得不償失。

　　（三）正式制度需要與非正式制度相融合

　　一個有形的制度安排如果沒有相應的無形制度與之匹配，它就不可能發揮作用。注冊會計師是市場經濟的產物，他們生活在高度發達的市場經濟中，誠信的缺失不是會計行業的特殊現象，而是由大環境造成的。而在整個國家發生誠信危機的環境下，對注冊會計師制定過高的道德規范就是不現實的。只有把其作為經濟人來定位，制定的規則才能得到切實執行。

　　對策與建議

　　（一）創造有效需求

　　企業的所有者股東需要經過驗證的企業會計信息，企業支付的審計費用最終由股東承擔，股東是審計服務的受益者。因此，從法律意義上來說，股東是審計委托人。但事實上，股東要想成為真正的委托人，只承擔審計費用和享受審計受益還遠遠不夠，還必須有選擇審計人和審計費用的權利。只有責權利統一，才能成為真正意義上的經濟主體，才能夠形成審計市場的有效需求。在資本市場有效的狀態下，企業為了獲得優質市場資源，也成為審計市場的需求者。因此，只有加強和改善資本市場的有效運作、實現股東責權利的統一，才能從根本上形成審計市場的有效需求。

　　（二）加強風險支出的規定

　　談到風險支出，就不得不提及制度的違約成本。制度的違約成本是指某人因違反制度而受到懲罰和付出代價的大小。這包含兩重意思 ： 一是違反制度的行為被發現和追究的可能性的大小 ； 二是違反制度的懲罰措施的嚴厲程度。由于人的經濟人本性和投機取巧趨利避害本能，如果違反某一制度被發現和追究的可能性很小，或者即使被發現懲罰比較輕，就意味著違約成本小于違約的收益，人們就會違反制度；反之，人們會選擇遵守制度。加強注冊會計師的民事賠償責任法律規定，增加這些規定要定位于讓那些專業水準極低、無職業道德的注冊會計師和會計師事務所為其過錯付出沉重代價，使其違約成本大大高于違反制度所獲得的收益，從而使制度得到遵循 ； 而不能致力于讓高質量的會計師更精益求精，這樣才能做到優勝劣汰。如果一個公認的優秀注冊會計師受到制裁，會打擊整個行業的信心，造成人力資本外流。另一方面，要加強注冊會計師的風險意識，使審計檔案所有權歸注冊會計師個人和會計師事務所共同所有，由會計師事務所統一保管。這可以使注冊會計師更加意識到自己的不當行為成為時刻伴隨自己的潛在風險，同時，由于法律規定審計風險由注冊會計師和會計師事務所共同承擔，記錄審計過程和結果的審計檔案也必須共同所有。只有做到責權統一，才有助于制度的有效執行。

　　（三）促進高素質人才培養，降低無價值的直接成本

　　如果低收費是建立在低成本的基礎上，而降低成本是以保證審計質量為前提，那么審計市場的無序競爭便轉化為有序競爭。降低成本的主要途徑是提升審計人員素質。可通過加強后續教育、樹立學習風尚和推行審計電算化來提高人員素質。隨著企業會計電算化的普及，利用審計軟件可節約大量抄寫時間和數字計算工作，特別是在分析性符合程序中的應用，更是事半功倍。同時也使得審計工作底稿更加規范。這樣，在不增加審計工作時間甚至降低工作時間的同時能提高審計質量，審計成本也隨之降低。如果一個行業具有低成本、低收費、高質量的特征，標志著這個行業正在走向成熟。

　　（四）行業自律

　　英格蘭及威爾士特許會計師協會的專業標準總監薩莉。享克利曾指出，相對于國家管理，自律的主要優越性之一是能夠利用系統性和技術性較強的執業經驗和技能保證，以較高的專業水平對其成員進行監管。她強調，國家管理和自律管理必須在公眾利益中形成互補，最好的管理既不是只由政府承擔管理的體制，也不是完全的自律管理的體制，需要在政府監管和行業自律之間建立真正的伙伴關系。這很好地解釋了協會加強行業自律是注冊會計師行業健康發展的必要條件。注冊會計師行業只有從“囚犯的困境”中走出來，走“石油輸出國組織”的道路，加強行業自律，才能真正走出惡性競爭怪圈。