?。壅萑绾斡行徲嬝攧請蟊砦璞滓恢笔鞘澜缧噪y題。美國在20世紀為解決該難題作了不懈努力，曾三度對舞弊審計準則作重大修訂。最近美國注冊會計師協會（AICPA）迫于新的壓力又發布舞弊審計新準則SAS No.99，以替代SAS No.82.本文在回顧美國舞弊審計準則的變遷歷史和分析SAS No.99發布背景及改進要點的基礎上，提出了完善我國舞弊審計準則，改進舞弊審計效果的設想。

　?。坳P鍵詞］舞弊；財務報表；審計準則；制度變遷啟示

　　一、美國舞弊審計準則的四次制度變遷

　　（一）第一次制度變遷（SAS No.1→SAS No.16）。AICPA在1972年發布的SAS No.1“審計準則和程序匯編”中明確規定：（1）揭露舞弊行為不是注冊會計師的審計目的；（2）不能依賴常規的財務報表審計來確保揭露舞弊行為。看來那時是將注冊會計師執行的財務報表審計和專門接受委托進行的舞弊審計嚴格區分，并在準則中規定不承擔對舞弊的審計責任。在20世紀70年代后，美國連續發生幾起重大舞弊案，如產權基金公司和全國學生營銷公司舞弊案等，Moss和Metcalf委員會對此采取一系列行動包括1977年頒布《反外國賄賂法》等。由于公司經營道德危機引發公眾對注冊會計師財務報表審計不承擔對舞弊的審計責任的不滿，加上政府監管呼聲的高漲特別是證監會的強制性干涉，AICPA被迫作出反應，成立公眾監督委員會（POB），創建同業復核制度和在“會計師事務所部”下設“證券交易委員會業務處”，并于1977年1月發布SAS No.16和No.17.SAS No.16“獨立審計師檢查錯誤和舞弊的責任”取代第1號的有關規定，明確指出注冊會計師對舞弊負有審計責任?？梢?，第一次制度變遷實現了由不承認注冊會計師在財務報表審計中對舞弊負有審計責任到承認的根本性立場和觀念的轉變，具有劃時代的里程碑意義，這將對整個審計職業產生深遠影響。

　?。ǘ┑诙沃贫茸冞w（SAS No.16→SAS No.53）。由于第16號措辭含糊，只一般要求計劃審計以發現對報表有重大影響的錯誤和舞弊，并沒有提供審計舞弊的詳細指南，因此運用該準則審計舞弊的效果并不明顯，仍不能滿足審計職業界和公眾的要求，公司舞弊大案時有發生。1982年美國估計財務報表舞弊金額超過550億美元。1987年國會議員Dingell在《紐約時報》上發表聲明：“責成注冊會計師職業界在一年內改進其工作，否則政府將正式介入”。AICPA迅速作出反應，研究對策，在充分考慮“全國反舞弊財務報告委員會”（NCFFR）建議后，于1988年4月發布9個新準則即SAS第53至61號。其中SAS No.53“審計師檢查和報告錯誤和舞弊的責任”取代第16號，明顯擴大注冊會計師責任，要求所設計的審計工作應能為查出報表的重大錯誤與舞弊提供“合理保證”。與第16號相比，它提供了更廣泛的舞弊審計指南并強調了檢查舞弊時應警覺的五大環境特征。第53號還規定了保護條款，指出因審計局限性和舞弊復雜性，注冊會計師不能擔保財務報表無重大錯誤和舞弊，只能獲取相應證據“合理保證”報表不存在因錯誤和舞弊等導致的重大錯報，并強調更不可能絕對保證發現由“欺詐或串謀”導致的重大舞弊行為，以避免因舞弊審計責任擴大而可能給審計行業帶來的災難性影響?？梢?，第二次制度變遷實現了由從總體立場上抽象承認對舞弊負審計責任，到明確要求檢查舞弊的“工作重心前移至審計計劃階段”，并“合理保證”所設計審計工作能查出重大錯誤和舞弊的轉變。該轉變適應了形勢發展需要，是審計理論和實務又一大進步，無疑對審計舞弊更有指導意義。

　　（三）第三次制度變遷（SAS No.53→SAS No.82）。SAS第53號盡管有上述進步，但仍無法有效縮小審計期望差。1993年3月POB在題為“站在公眾利益的立場上”（In the Public Interest）的報告中，明確指出社會公眾最關注和期望的是注冊會計師能夠揭露管理舞弊并承擔審計責任，而注冊會計師卻不能滿足要求且存在較大差距。美國于1995年通過的《私人有價證券訴訟改革法案》，在標題3部分明確規定了注冊會計師應承擔識別和揭露某些舞弊行為的責任。這促使AICPA在1997年2月頒布了SAS No.82“財務報表審計中對舞弊的關注”，以取代第53號。

　?。ㄋ模┑谒拇沃贫茸冞w（SAS No.82→SAS No.99）。在第82號施行的5年多時間里特別是近兩三年來，又不斷發生一些世界著名公司特大財務欺詐及審計失敗案件，令美國政府及公眾極度不滿，強烈要求審計行業自我檢討，切實改進審計舞弊的效果。在此惡劣環境和緊急情況下，AICPA及時認真作了大量調研和征求意見工作，對舞弊審計準則又進行第四次修訂，于2002年10月發布其標題未作絲毫改動的新準則SAS No.99“財務報表審計中對舞弊的關注”，以取代第82號。本次修訂周期在歷次中屬最短的。與第82號相比，第99號針對切實提高審計舞弊的效果，作出了一系列富有成效的改進。

　　二、SAS No.99關于舞弊審計思路及程序的七大新變化

　　頒布第99號是美國安然事件后AICPA從注冊會計師審計程序入手解決舞弊問題邁出的重要一步。第99號全面取代第82號并修訂了第1號中的“執行審計工作時的應有職業謹慎”和第85號“管理當局聲明”的有關內容。第99號由10部分組成：（1）舞弊的描述與特征，（2）實施職業懷疑的重要性，（3）審計小組成員間討論國舞弊導致重大錯報的風險，（4）獲取識別因舞弊導致重大錯報的風險所需要的信息，（5）識別因舞弊可能導致重大錯報的風險，（6）在考慮對被審計單位有關計劃及控制的評價情況后評估已識別的風險，（7）對風險評估結果作出反應，（8）評價審計證據，（9）與管理當局、審計委員會及其他方面溝通舞弊情況，（10）記錄審計人員對舞弊的考慮。其結構嚴謹，指導性更強，要求注冊會計師在編制和實施審計計劃時，必須保持職業懷疑的態度，識別和評估因舞弊導致重大錯報的可能性，不考慮以前對該客戶的審計經驗及對管理層誠實性的觀點，獲取充分、適當的審計證據，以合理保證被審計單位財務報表不存在因錯誤和舞弊等導致的重大錯報。與第82號比較，注冊會計師對舞弊財務報表的審計思路及程序主要有7大新變化：

　?。ㄒ唬┮胄赂拍?，強調了解舞弊環境的特別重要性。第99號首次明確指出了解舞弊的環境及特征對審計舞弊的特別重要性，強調審計舞弊必須以了解舞弊環境為前提。為使注冊會計師充分了解可能發生舞弊的環境，第99號描述了舞弊普遍存在的3方面環境特征：動機／壓力（incentive／pressure）、機會（opportunity）、態度／企圖使舞弊合理化（attitude/rationalization），要求注冊會計師從這3個方面關注舞弊風險因素，并結合利用從法律專家及其他人員處獲得的相關信息來綜合評價舞弊風險。

　　（二）共享經驗，保持職業懷疑態度。為了增強注冊會計師審計舞弊的意識及對舞弊的敏感性，改進其評估舞弊風險的過程，第99號要求審計小組全體成員在審計計劃階段，集中討論因舞弊導致財務報表重大錯報的風險，就被審計單位財務報表可能會怎樣作弊或最有可能在哪些方面作弊等交換意見，目的是小組內共享集體智慧結晶和識別舞弊的經驗。在實務中，多數審計項目在接受委托階段就已對客戶誠實性及報表公允性作了初評，這會導致注冊會計師對客戶誠實性缺乏應有的職業懷疑態度。針對此問題，第99號強調了在整個審計過程對蓄意隱瞞的舞弊保持職業謹慎的重要性。

　?。ㄈ┩卣乖儐?。法律專家認為，在調查舞弊案件中詢問是種有效方法。第99號要求注冊會計師向管理層詢問其對本單位舞弊風險的看法以及所了解或懷疑舞弊方面的任何信息，也要求向被審計單位以外的其他個人或被審計單位各級雇員詢問。究竟應向誰詢問及詢問什么？需要合理運用專業判斷。

　　（四）擴大識別舞弊風險的范圍。第99號強調注冊會計師除關注第82號中提供的舞弊風險因素外，還應通過審計小組討論、向管理層和其他人員詢問、在計劃階段執行分析程序、考慮舞弊風險因素等途徑獲取所需的信息。在識別舞弊風險時應綜合利用這些信息，并考慮可能存在的風險類型（是舞弊財務報告或是重大資產鋁報）、風險的重要性、導致報表重大錯報的可能性、風險的隱藏處（是報表總體風險或是特定賬戶風險）等。這樣注冊會計師就可在識別舞弊風險基礎上，結合對客戶有關計劃與控制有效性的分析，評價已識別舞弊風險水平，并據此作出適當反應。

　?。ㄎ澹娬{收入確認風險。收入確認是大量財務舞弊案涉及的核心問題，也一直是注冊會計師調整報表的主要理由。為此，第99號強調要求注冊會計師應特別注意識別與收入確認有關的舞弊風險，并在計劃階段更有效運用分析程序，找出涉及收入及相關賬戶的非正?；蚍穷A期的關系。此外，新準則還提供詳細指南，幫助注冊會計師在發現舞弊風險時確保適當調整有關審計程序，以提高舞弊審計效果。

　　（六）評價被審計單位計劃和控制的適當性。第99號要求注冊會計師應在評價客戶針對已識別舞弊風險而施行的有關計劃和控制的有效性后，考慮這些計劃和控制是減輕還是加劇了已識別的舞弊風險，再據以評估已識別舞弊風險的水平高低。與第82號不同的是，第99號要求注冊會計師先評價這些計劃和控制的適當性，再評估舞弊風險水平，最終將舞弊風險水平分配到賬戶層。

　?。ㄆ撸┮幎▽ξ璞罪L險評估結果作出適當反應的具體方式及程序。新準則要求，注冊會計師應對舞弊風險評估結果作出適當反應，并強調在收集及評價審計證據時，應保持職業懷疑態度。新準則還具體規定了注冊會計師對舞弊風險評估結果作出適當反應的以下3種方式及程序：（1）應首先考慮舞弊風險評估結果對審計工作的總體影響，即在制定總體審計計劃時，應考慮舞弊風險評估結果的一般影響；（2）考慮已識別舞弊風險對審計工作的具體影響，即在制定具體審計計劃時，應考慮已識別風險對將執行審計程序的性質、時間和范圍的特定影響；（3）考慮執行下列審計程序（但不限于），進一步確定有關管理層愈越內控的舞弊風險對財務報表產生重大錯報的影響：a.檢查會計分錄和其他調整事項，以收集舞弊可能導致重大錯報的證據。不少舞弊報表往往是通過編制不當會計分錄或其他一些打“擦邊球”的調整分錄的方式來操縱的，盡管以前準則包括SAS No.94“信息技術對審計師在財務報表審計中考慮內部控制的影響”也要求注冊會計師注意復核非正常或非標準的分錄，但新準則更強調注冊會計師要了解財務報表的手工或自動編制過程及有關信息的披露過程，特別關注重大錯報可能會怎樣發生，明確規定注冊會計師應依據職業判斷評價舞弊風險因素，不是先考慮內部控制在有關財務報告的哪個或哪些方面能夠得到有效實施，而是依據財務報表及賬戶的性質和復雜性，驗證各種證據，包括手工或電子證據；b.復核會計估計，以發現導致重大錯報的舞弊偏差。許多公司如安然公司的報表舞弊通常是通過蓄意利用會計估計差錯的方式達到目的。以前準則雖對此作了規范，要求注冊會計師關注管理層蓄意用于不當盈余管理的會計估計偏差，但第99號還要求對以前年度的重大會計估計實施再復核程序，以發現任何潛在的可能單個出現時卻屬適當盈余管理行為的舞弊情況。如在以前年度的某會計期末已記錄注冊會計師可接受的會計估計，而在本年度末又在注冊會計師可以接受的范圍內重復記錄該項會計估計；c.評價重大非經常性交易的合理性。復雜的經營結構及交易安排，特別是涉及特定目的個體或關聯方的惡意交易安排，是最近舞弊財務報表的慣用伎倆，盡管先前準則已要求注冊會計師應具備評價這些重大交易的相關知識，但新準則仍強調要求注冊會計師清楚了解重大非經常性交易的實質，評價其內在合理性，并將其作為審計重點。

　　三、有益的啟示

　?。ㄒ唬┖侠矶ㄎ缓瓦m當履行舞弊審計責任是注冊會計師行業持續健康發展的前提和基礎。美國舞弊審計準則的變遷史實質上就是注冊會計師審計舞弊責任的演繹史。美國之所以從SAS第1號采取強硬立場推卸在報表審計中對舞弊的審計責任，演變為第99號以積極態度承擔應負的適當審計責任，是因為報表經審計后重大舞弊案件仍然頻繁發生，政府及公眾強烈不滿。在訴訟爆炸時代，審計職業界必須承擔舞弊審計責任的壓力及風險，并思考有效應對訴訟爆炸，縮小合理的審計期望差的途徑。審計若再拒絕或推脫應負的責任，不僅有損職業聲譽，而且會喪失公眾信任，為此美國舞弊審計準則扼守“合理承擔和合理履行”的原則，對注冊會計師能夠且應承擔的舞弊審計責任不斷作出更清楚和直率的闡述。但確因審計固有局限性及報表舞弊的復雜性，致使審計無法保證查出所有重大舞弊，審計職業界為保護自身合理、正當權益，在準則四次變更中均未改變注冊會計師的責任，即計劃和實施審計，以獲取相應證據合理保證報表不存在因錯弊等導致的重大錯報。從歷史變遷中還可看到對注冊會計師如何履行舞弊審計責任的要求，與經濟法律背景及社會需求密切相關。社會環境變化產生的公共需求是推動舞弊審計責任演變乃至審計理論和實務進步的核心力量，而審計能力的有限性限制著審計滿足公共需求的程度，又成為界定舞弊審計責任須考慮的重要因素。在我國，注冊會計師應承擔多大的舞弊審計責任以及如何有效履行舞弊審計責任，現也成為人們關注的焦點問題。美國舞弊審計準則變遷史告訴我們，我國審計界必須積極探索建立舞弊審計責任均衡體系，從審計能力和社會預期的期望差中尋找合適的均衡點，并深入研究財務報表舞弊規律及審計思路、程序創新，以不斷提高審計舞弊的能力和效果。一味牽就社會需求而不切實際地加大審計舞弊的責任，和不顧基本的審計質量，對舞弊審計責任連起碼能履行的都不履行一樣，都不利于審計職業發展甚至會毀滅整個職業，實不可取。

　?。ǘ┍３致殬I懷疑，恪守職業謹慎，合理運用專業判斷，有效識別與評估舞弊風險，并對舞弊風險評估結果作出適當反應，及時調整與改進審計思路及程序是提高舞弊審計效果的得力措施和重要方法。SAS第99號提出“職業懷疑主義”觀點，為注冊會計師如何履行職業謹慎這一概念提供了具體的指導。這是審計思路及程序的重大突破，將對審計業績產生深遠的影響。第99號要求審計舞弊必須先了解舞弊環境及特征，強調計劃階段審計小組就應集中討論和思考舞弊可能會怎樣發生及會在哪發生，促使其對潛在的舞弊保持更高的警覺，以共享審計經驗，共同提高發現舞弊的意識和能力。還要求注冊會計師在審計的全過程保持職業謹慎，獲取必要信息，識別和評估舞弊風險（包括管理層可能愈越內控的風險），并據此作出適當反應。這些有助于提高舞弊審計效果的得力措施和重要方法，值得我們在研究改進我國注冊會計師審計思路及程序時參考。

　　（三）加緊研究和修訂我國現行舞弊審計準則，為注冊會計師審計舞弊財務報表建立更實用的標準和提供更詳細的指南。我國注冊會計師行業雖起步較晚，但卻發生了“瓊民源”、“紅光實業”、“銀廣廈”等令人震驚的重大財務欺詐案，這不僅給注冊會計師行業造成很壞影響，使尚未成熟的證券市場飽受舞弊信息的沖擊，而且擾亂正常社會經濟秩序，給國家和證券投資者帶來巨大損失。盡管我國審計準則“錯誤與舞弊”規定：“注冊會計師應根據獨立審計準則的要求，充分考慮審計風險，實施適當的審計程序，以合理確信能夠發現會計報表嚴重失實的錯誤及舞弊”，但因缺乏審計舞弊報表的詳細指南，也沒有提供需要關注的舞弊風險因素，致使舞弊審計效果欠佳。為指導注冊會計師理清思路、突出重點，提高審計舞弊的能力，我們可在借鑒美國新準則和認真總結我國注師制度恢復20多年來積累的舞弊規律及審計經驗的基礎上，抓緊研究修訂我國舞弊審計準則，重點解決對管理當局舞弊的審計程序改進問題，以為注冊會計師提供一個有效發現舞弊的概念框架和更為正式、具體的審計程序指南，有效縮小期望差。開展這方面的研究需要我國審計理論界和實務界的共同努力和參與。

　?。ㄋ模┳詴嫀煂徲嬑璞椎呢熑尾荒芴娲驕p輕客戶管理當局、審計委員會、法規制定者及其他有關方面防范、發現和監管舞弊的責任。美國新準則并未改變對注冊會計師責任的定位，仍然只要求合理保證報表不存在因錯弊等導致的重大錯報，不要求絕對保證發現所有因舞弊導致的重大錯報。第99號突出貢獻在于以務實態度，總結提煉了更加有效的審計舞弊的思路和程序。我們承認不斷提高注冊會計師審計舞弊的能力和效果固然重要，但需強調的是客戶管理當局、審計委員會、法規制定者及其他有關方面在防查舞弊中起著不可替代的作用。如同財務報表應由管理當局負責一樣，所有舞弊應由管理當局負責。合理劃分和明確規定不同方面對舞弊所負的不同責任，有利于各盡其責，形成嚴密的舞弊防范與監控體系。