1996年4月4日，針對四川德陽會計師事務所的驗資案件，最高人民法院發布法函［1996］56號《關于會計師事務所為企業出具虛假驗資證明應如何處理的復函》（以下簡稱56號文）。盡管56號文只是強調了《注冊會計師法》第42條的內容，而沒有對其作出更具體的解釋，但卻對整個注冊會計師行業產生了巨大的影響。從其發布到現在，律師從客戶利益、職業利益出發，紛紛將會計師事務所列為共同被告；法官則直接依據56號文的規定及其精神作出了不利于會計師事務所的判決。從中，我們注意到，在各種有關會計師事務所為被告的民事案件中，當會計師事務所以嚴格遵守了獨立審計準則作出免責抗辯的時候，法官認為獨立審計準則只不過是一個民間社會團體制定的執業手冊而已，不能當作法律或者準法律來引用，當然也不能作為會計師事務所抗辯的依據。而如果獨立審計準則不能得到法官的認同，那它只不過是一堆廢紙。那么，獨立審計準則的法律地位何在？本文擬就此做些探討，也希望能對正要進行的《注冊會計師法》修改工作有所幫助。

    獨立審計準則的法律地位是什么

    在國外，獨立審計準則也叫一般公認審計準則（GAAP），是由民間機構（一般是執業會計師協會）制訂的行業標準。在中國，獨立審計準則是否僅是一種民間機構頒布的行業標準呢？《注冊會計師法》第35條規定：“中國注冊會計師協會依法擬訂注冊會計師執業準則、規則，報國務院財政部門批準后施行”。可見，中國獨立審計準則的法律淵源是行政規章。同時，從《注冊會計師法》第21條第一款的“注冊會計師執行審計業務，必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告”，第二款的“注冊會計師執行審計業務出具報告時，不得有下列行為……”，第三款的“對委托人有前款所列行為，注冊會計師按照執業準則、規則應當知道的，適用前款規定”，以及第42條的“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”等法律條文中可以清晰看出，《注冊會計師法》已對注冊會計師及會計師事務所的民事法律責任作出了明確的規定，即如果注冊會計師由于“明知委托人……而不予指明”，則屬于民法上過錯責任原則中的“故意”，應承擔《注冊會計師法》第42條規定的責任；如果注冊會計師“按照執業準則、規則應當知道的，適用前款規定”，則屬于民法上過錯責任原則中的“過失”，也應承擔《注冊會計師法》第42條規定的責任。

    可見，《注冊會計師法》作為反映公眾意志的社會規范，已對注冊會計師及事務所在什么情況下承擔法律責任作出了明確界定，判定會計師事務所過錯（主要是過失）的依據是獨立審計準則。這也是會計界對獨立審計準則法律地位的普遍看法。

    法官為什么不認同獨立審計準則

    在會計師事務所作為被告的民事案件中，當事人認為，會計師事務所出具的虛假報告（鑒證性報告）誤導他們作出正確的決策，導致他們產生損失，要求會計師事務所承擔連帶賠償責任。一般情況下，會計師事務所承擔民事責任的歸責原則是民法上的侵權責任。而侵權責任以過錯責任原則為基本，無過錯責任原則為補充。

    在上述民事訴訟中，有的法官適用了無過錯責任原則，有的適用了過錯責任原則。對于無過錯責任原則在會計師事務所民事案件中的適用，我們完全可以說是法官自由裁量的結果，這里不予探討。正常情況下，法官在審理會計師事務所的民事案件中適用的是侵權責任中的過錯責任原則。根據民法通則，侵權民事責任的法律要件有四個：損害事實，違法行為，因果關系，當事人存在過錯。法官要判定會計師事務所承擔法律責任，他主要作出兩個認定：一是會計師事務所存在違法行為，即出具的報告是個虛假的報告，與真實情況不符； 二是會計師事務所在出具報告的過程中存在過錯。

    對于虛假報告的認定，法律界認為只要是與事實情況不符的報告就是虛假的報告。對于過錯的認定，民法上的過錯可以分為故意與過失。故意不用多言，主要是過失。法律上的過失就是“應該預見到損害結果會發生，因為疏忽大意沒有預見到”或者“雖然預見到但輕信可以避免”。如果注冊會計師應該預見到客戶的財務報告存在虛假記載而因為疏忽大意沒有預見到，就應該承擔法律責任。可見，矛盾的焦點是注冊會計師是否“疏忽大意”。

    顯然，法官判定會計師事務所應承擔法律責任的重要依據是注冊會計師在應該預見到損害結果會產生的情況下是否疏忽大意，而正是對這種注冊會計師職業行為中的“是否疏忽大意”作出的自由裁量導致法官偏離了獨立審計準則。

    如何確立獨立審計準則在司法實踐中的權威

    由于巨大的受托責任，注冊會計師執業必須嚴格遵守獨立審計準則，脫離了獨立審計準則來判斷一個注冊會計師是否盡了應有的職業關注，是否存在過失是與法律的公平精神相背離的，也是與獨立審計這種制度安排相背離的。從這個角度來看，獨立審計準則本身是否作為一種法律淵源（如行政規章）存在似乎并不是很重要。重要的是能否作為一個社會規范來衡量注冊會計師是否盡了應有的職業關注，是否存在法律上的過失。因此，確立獨立審計準則在司法實踐中的權威意義重大。

    中國的經濟正處于市場經濟的積極階段，迫切需要獨立、客觀、公正的注冊會計師審計來保障。而獨立審計準則正是對注冊會計師執業的保障。雖然《注冊會計師法》對獨立審計準則的法律地位進行了明確界定，但是由于司法實踐對獨立審計準則的無意偏離，導致獨立審計準則對于注冊會計師而言變成了一種可有可無的行業規則，即不管注冊會計師是否遵守獨立審計準則，如果發表了不恰當意見，都要承擔法律責任。如果這樣的話，就是獨立審計制度最大的悲衰。那么如何確立獨立審計準則應有的法律權威呢？因此，《注冊會計師法》也應對注冊會計師是否存在過錯作出進一步界定，同時應盡快出臺關于注冊會計師及會計師事務所在什么情況下承擔法律責任的司法解釋。隨著注冊會計師在市場經濟中發揮著越來越大的作用，注冊會計師法律責任的口袋也越來越“深”，在部分司法實踐偏離《注冊會計師法》的情況下，作為一部規定整個獨立審計制度的實體法，沒有相應的司法解釋或者實施細則來保障注冊會計師的權利，獨立審計制度本身作為一種制度安排發揮其應有的社會效率的功能將受到嚴重制約。這一點自從最高人民法院56號文發布后就顯然相當迫切，這也是限制法官濫用自由裁量權最直接的方法。

    此外，在司法實踐上，可以借鑒司法會計鑒定、醫療事故司法鑒定設立一個獨立審計司法鑒定，請獨立的專門人士來判斷注冊會計師是否遵循了獨立審計準則，是否盡了應有的職業關注。而在獨立審計準則的制定上，也可從立法、司法角度多加考慮。作為判斷注冊會計師是否保持了職業關注的標準，獨立審計準則應該經得起當庭質證的考驗，而不是簡單地從規范化、標準化的角度來考慮，更不是簡單地為了規范注冊會計師執行獨立審計業務，保證執業質量，明確執業責任。