獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的與眾不同之處在于，作為審計(jì)服務(wù)購(gòu)買方的被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求不是內(nèi)生性的，而是來(lái)自于外界（例如，證券交易監(jiān)督委員會(huì)、債權(quán)銀行或外部股東）的法定義務(wù)，被審計(jì)單位本身不存在對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求。審計(jì)服務(wù)的真正需求者是被審計(jì)單位的外部利益關(guān)系人，例如：投資者、債權(quán)人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、政府采購(gòu)機(jī)關(guān)、學(xué)者等等。審計(jì)服務(wù)是衡量被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表在多大程度上公允地、一致地披露了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果與財(cái)務(wù)變動(dòng)情況，審計(jì)服務(wù)通過(guò)諸如審計(jì)抽樣等技術(shù)方法來(lái)檢查被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告與公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的符合程度來(lái)做到這一點(diǎn)。筆者認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)本質(zhì)上是獨(dú)立的外部監(jiān)督活動(dòng)或“外部控制”（文碩，1996），是公司治理結(jié)構(gòu)的一個(gè)組成部分。

    從審計(jì)起源看獨(dú)立審計(jì)與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系

    眾所周知，現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)源地在英國(guó)，這種發(fā)展經(jīng)歷了幾個(gè)階段：第一階段“南海事件”導(dǎo)致了數(shù)以萬(wàn)計(jì)的債權(quán)人和股東蒙受損失從而導(dǎo)致了對(duì)其會(huì)計(jì)賬目的檢查；第二階段英國(guó)通過(guò)了由國(guó)王授予特許證來(lái)設(shè)立股份公司的法案，之后還頒布了《股份公司法》，明確規(guī)定“賬簿須經(jīng)董事以外的第三者審查，執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)事由股東大會(huì)選舉產(chǎn)生。盡管此后英國(guó)股份公司的發(fā)展又經(jīng)波折，但由此確立了審計(jì)的基本原則，此即：

  （1）獨(dú)立性，賬簿須經(jīng)獨(dú)立的第三者審查；

  （2）審計(jì)人員聘用相關(guān)事宜的最后決定權(quán)歸企業(yè)所有者；

  （3）企業(yè)的所有權(quán)是一種狀態(tài)依存權(quán)，在不同狀態(tài)下可能分別屬于管理者、股東、債權(quán)人、職工、甚至法院（利益相關(guān)者主義的典型例證），因此就可以理解在審計(jì)安排不同具體情況下的種種不同安排。

   雖然具體而言各國(guó)審計(jì)實(shí)踐都有所區(qū)別，但是在基本原則方面則沒(méi)有超過(guò)以上三點(diǎn)。可見(jiàn)，獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生的歷史和現(xiàn)實(shí)原因是為了保護(hù)包括股東和債權(quán)人在內(nèi)的利益關(guān)系者的權(quán)利和利益，實(shí)質(zhì)上也就是要保護(hù)他們的所有權(quán)的實(shí)現(xiàn)形式，而這正是公司治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)、本質(zhì)和內(nèi)容。

    從交易費(fèi)用看獨(dú)立審計(jì)與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系

    考慮到審計(jì)人員和事務(wù)所可能要承擔(dān)的法律責(zé)任，審計(jì)這種外部監(jiān)督活動(dòng)采取了鑒證服務(wù)的形式，獨(dú)立審計(jì)目的在于降低代理成本或者交易費(fèi)用。審計(jì)是不同類型的交易費(fèi)用的替代機(jī)制，即以外部監(jiān)督成本代替內(nèi)部組織成本的轉(zhuǎn)換機(jī)制。另一方面，審計(jì)也是以“對(duì)結(jié)果的監(jiān)督”替代“對(duì)過(guò)程的監(jiān)督（邁克爾。迪屈奇，1994）”的轉(zhuǎn)換機(jī)制。由于對(duì)過(guò)程的全面監(jiān)督幾乎是不可能的，因此，人們轉(zhuǎn)向了對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、即結(jié)果的監(jiān)督，審計(jì)檢查了會(huì)計(jì)意義上的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)變動(dòng)狀況，而這正是其他各種評(píng)價(jià)和考核方式的基礎(chǔ)。

    就企業(yè)而言，我們可以將交易成本劃分為內(nèi)部組織成本和外部交易成本（包括為了審計(jì)的外部監(jiān)督成本）。在科斯（1937）看來(lái)，交易費(fèi)用是為各種生產(chǎn)要素定價(jià)的成本，而德姆塞茨（1968）把交易成本定義為“所有權(quán)權(quán)利交換的成本”。雖然交易費(fèi)用所指極廣，但一般而言，它可以用“制度成本”來(lái)概括，包括“所有與（1）制度或組織的建立或變遷，和（2）制度或組織的使用有關(guān)的成本（菲呂博頓和瑞切特，1991）”這里的制度或組織既包括宏觀上的、也包括微觀上的各項(xiàng)政治、經(jīng)濟(jì)、法律、行政、市場(chǎng)、企業(yè)和其他組織等制度和組織。而與審計(jì)相關(guān)的交易費(fèi)用主要體現(xiàn)為行使剩余決策權(quán)而發(fā)生的成本上或者所謂“行使發(fā)號(hào)施令權(quán)利的成本”上。為此，企業(yè)必須將包括決策發(fā)起和實(shí)施在內(nèi)的決策管理職能，與包括決策批準(zhǔn)和監(jiān)控評(píng)價(jià)在內(nèi)的決策控制職能分配給不同的各方（法瑪、詹森，1983）。而審計(jì)就是第三方獨(dú)立“監(jiān)督和評(píng)價(jià)”、“監(jiān)督職能”以及“其他制度”。換句括講，使這些職能得以運(yùn)轉(zhuǎn)、維護(hù)和使用這些制度的交易成本就包括了審計(jì)成本。

    SiegwartLindenberg（1991）認(rèn)為，如果不知道不同的任務(wù)定義對(duì)社會(huì)認(rèn)可的生長(zhǎng)（或破壞）造成的后果，那么，對(duì)內(nèi)部組織中的交易成本和代理問(wèn)題的分析實(shí)際上是很不完全的。在這方面，內(nèi)部組織中任務(wù)結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)與交易成本的產(chǎn)生和降低有著密切關(guān)系。一項(xiàng)任務(wù)對(duì)代理人腦力活動(dòng)的要求越高，委托人就越依賴代理人的好意，治理結(jié)構(gòu)就越必須包括社會(huì)生產(chǎn)函數(shù)的效應(yīng)。由此觀之，審計(jì)服務(wù)于“社會(huì)認(rèn)可”和“社會(huì)生產(chǎn)函數(shù)”，又由于我們難以做到對(duì)經(jīng)理行為的監(jiān)督，于是，委托人就不得不依賴代理人的“好意”。此時(shí)，治理結(jié)構(gòu)就越必須包括社會(huì)函數(shù)的效應(yīng)，也就是說(shuō)，在制訂治理結(jié)構(gòu)的時(shí)候就應(yīng)將利益相關(guān)者納入考慮。可以肯定的是，審計(jì)是目前諸多為此目的而設(shè)計(jì)的“設(shè)計(jì)”中最為重要的一個(gè)。

    從代理關(guān)系看獨(dú)立審計(jì)與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系

    公司治理結(jié)構(gòu)可以理解成為委托－代理結(jié)構(gòu)。一個(gè)完整的公司治理結(jié)構(gòu)必須處理的問(wèn)題包括：

   （1）誰(shuí)應(yīng)該成為委托人，而誰(shuí)又應(yīng)該成為代理人。

   （2）委托人和代理人都以各自的“效用最大化”為目標(biāo)，又因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱委托人對(duì)代理人無(wú)法進(jìn)行全面監(jiān)督，或者即便可以全面監(jiān)督這樣的監(jiān)督成本也太高，因此必須簽訂代理契約以明確所有權(quán)——相機(jī)的剩余控制權(quán)的安排。

   （3）由于不確定性、有限理性（不完全信息）、信息不對(duì)稱、全面監(jiān)督成本太高難度太大、以及契約的簽訂、執(zhí)行和法院判決都帶片面性等原因，決定了代理契約的不完備性。而就是因?yàn)槠跫s的不完備性導(dǎo)致了相機(jī)控制的剩余控制權(quán)的極端重要性。在這個(gè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)中，各方的權(quán)利和義務(wù)應(yīng)如何規(guī)定，相應(yīng)的決策程序、監(jiān)督和控制以及激勵(lì)機(jī)制應(yīng)如何安排？這就產(chǎn)生了最佳契約問(wèn)題。

   （4）什么是最佳契約呢？代理成本最小從而企業(yè)總價(jià)值最大的契約，或者說(shuō)能使剩余求償權(quán)與相機(jī)控制權(quán)達(dá)到最大對(duì)應(yīng)的委托-代理結(jié)構(gòu)是最佳契約。

   （5）如何實(shí)施和監(jiān)督這些合約呢？進(jìn)而，如何調(diào)整這些合約呢？這就馬上涉及到在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中信息反饋和監(jiān)控。

   （6）進(jìn)一步地，代理成本是為使代理人以符合委托人最大利益而對(duì)代理人進(jìn)行監(jiān)督、控制、激勵(lì)和懲罰的而產(chǎn)生的一系列包括訂約、監(jiān)督和委托人損失在內(nèi)的成本（DouglasR.Emery和JohnD.Finnerty，1997），其中監(jiān)督成本就包括了獨(dú)立審計(jì)成本。代理成本最小意味著上述監(jiān)督、控制、激勵(lì)和懲罰等諸成本的總和最小，它們之間存在著此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。也就是說(shuō)，如果監(jiān)督成本上升，委托人損失成本就有可能下降；而如果監(jiān)督成本下降，委托人的控制成本、激勵(lì)成本、委托人損失就有可能上升。為了使它們的總和達(dá)到最小，就應(yīng)該使邊際監(jiān)督成本等于邊際非監(jiān)督成本。這就從量的規(guī)定性決定了審計(jì)的邊界范圍和法律責(zé)任，也就是通過(guò)檢查公司財(cái)務(wù)報(bào)告的遵循性和一致性來(lái)檢查其經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)變動(dòng)狀況，審計(jì)以這樣的方式提供了監(jiān)督作用。