加入WTO，標志著我國對外開放力度的進一步加大，這使審計對象面臨環境的不確定性與多變性大為增加，其經營風險也相應增大。由此帶來審計工作的復雜性及審計難度增加，審計風險也隨之加大。因此，強調審計戰略，研究審計風險，運用審計風險模式，通過風險分析來制定審計戰略，制定與審計對象相適應多樣化審計計劃，采用與之相適應的審計方法，以降低審計風險，提高審計工作效率和效果，已成為擺在我們面前的更為復雜的重要課題。

　　一、審計風險形成的原因及其性質特征（一）審計風險形成的原因審計責任和審計意見的表達是導致審計風險形成的根本前提。審計風險的形成既有客觀原因，也有主觀原因。正確地分析和了解審計風險形成的原因，對于有效地控制、減少和避免審計風險具有重要意義。

　　1、審計風險形成的客觀原因審計風險形成的客觀原因主要包括如下方面：

　　（1）審計對象的復雜性和審計內容的廣泛性。審計對象的復雜性和廣泛性是形成審計風險的主要原因。審計對象的復雜性表現為：隨著經濟的發展，審計對象的規模越來越大；審計的內容越來越多；隨著市場的擴大，審計對象的經濟關系越來越復雜。它既包括外部的經濟關系，也包括內部的經濟關系。審計對象越復雜，審計的內容越廣泛，收集審計證據的難度越大，得到正確審計結論的難度也就越大，審計人員失誤的可能性越大，從而審計風險也就越大。

　　（2）內部控制制度的強弱。風險導向審計是在賬表導向審計和制度基礎導向審計的基礎上發展的，它需以賬表導向審計和制度基礎導向審計為基礎。如果被審計單位其內部控制系統不健全或有薄弱環節，則可能使內部控制系統某個環節或部位失控，則增加了差錯和舞弊的可能性以及掩蓋舞弊的可能性。從而使得審計人員難以發現經濟活動中存在的差錯和舞弊而形成的審計風險。同時，即使建立了完善的內部控制系統并能夠認真執行，也難以對串通舞弊行為進行有效控制。因此，當存有串通舞弊行為時，審計風險更大。尤其是發生集體共謀舞弊或領導授意舞弊，制造并提供虛假財會資料以蒙蔽審計人員。這些都無疑地給審計工作帶來了極大的困難，導致審計風險的產生。

　　（3）有意識舞弊的增加和舞弊手法的變換增加了審計風險。有意識的舞弊加之舞弊手法的隱蔽則使審計人員較難發現，并且其所產生的后果和影響破壞性大，所帶來的審計責任更為嚴重。

　　（4）對審計結論的依賴程度和審計結論的影響范圍。現代經濟生活中，對于會計信息更為依賴，審計結論的服務對象也更為廣泛。對審計結論的依賴程度越高，則對審計結論的正確與否的敏感度越大，從而相應提高了審計風險。同時，審計結論的服務對象越多，也使審計結論正確與否產生的影響越大。

　　（5）審計的社會環境對于審計風險的影響。首先，審計風險形成的直接原因起源于審計的法律環境，它對審計風險有著直接影響。其次，法規體制不健全、不配套，使被審單位在經濟行為的執行上缺乏明確的規范和依據，使審計人員對于被審單位經濟行為的斷定和評價也缺乏相應明確的依據，也是導致審計風險形成的原因。再次，其它社會環境方面諸如廉政建設方面、社會風氣方面等不良的行為環境和社會環境對于審計風險的形成和增加也有一定的影響。

　　（6）就我國的審計環境而言，審計資源的有限性與審計工作需要之間的矛盾，也是形成審計風險的客觀原因之一。

　　2、審計風險形成的主觀原因審計風險形成的主觀原因，是審計風險產生的直接原因。審計風險形成的主觀原因，是審計風險控制的主要內容和主要方面。審計風險形成的主觀原因主要包括如下方面：

　　（1）審計人員的經驗和技能。審計人員的經驗和能力直接導致了審計風險的形成。審計人員必須具備與其職業相稱的業務技能和豐富的審計工作經驗，能夠適應各種復雜的審計環境，根據所面臨的實際情況，進行準確的判斷和審計推理并能采取適當的審計程序和方法取得充分的審計證據，做出正確的審計結論。

　　（2）審計人員的獨立性。獨立性是影響審計風險的關鍵因素，如果審計人員沒有真正的、充分的獨立性，那么他就不能完全地按著審計工作規律處理所面臨的各種復雜的審計事務，就不能自覺、準確地確定審計范圍和重點，選擇認為適當的程序和方法，這些都會影響審計結論的正確性，導致審計風險的產生。

　　（3）審計人員的職業謹慎態度。審計人員的職業謹慎態度也是影響審計風險的一個重要方面。審計人員在整個審計過程中應始終保持職業所應具有的謹慎態度，對于被審事項給予應有的職業關注，對于被審事項中可能出現的各種差錯和舞弊行為，能夠具有高度的靈敏反應和警惕，及時捕捉隨時出現的各種異常現象，從而減少審計工作中的檢查風險。

　　（4）成本因素的影響。審計成本表現為審計過程中人力、物力和財力的消耗，在其它條件不變的情況下，審計風險和審計成本存在著一定的反比關系。

　　（二）審計風險的性質特征審計風險的性質特征，是指審計風險在性質方面所表現出來的特點。

　　1、審計風險的必然性。審計風險的必然性是指由于審計職業特點所決定的一種客觀存在性和不可避免性。審計風險的必然性首先取決于審計風險的偶然性，它對于某一具體事項是偶然的，對于審計項目總量是必然的。

　　2、審計風險的復雜性。審計風險的復雜性是指審計風險的形成原因及過程、表現形態及風險程度等方面是復雜的。它主要表現為：首先，審計風險的復雜性源于審計風險成因的復雜性。其次，審計風險形成的過程是復雜的。在審計過程的各個環節、各個部位都可能產生審計風險。第三，審計風險的表現形態是復雜的。第四，審計風險所表現的性質和程度是復雜的，有重大損失的風險，也有一般損失的風險；有舞弊的風險，也有差錯的風險；有隱匿較深的風險，也有比較明顯的風險等。第五，對審計風險的敏感度是復雜的。

　　3、審計風險的無意性。審計風險的無意性，指審計風險是由于審計人員無意識地采取或未采取某種行為所致。審計人員在沒有意識到的情況下所發生的失誤并且在無意識的情況下承擔了這些失誤及其所產生的后果。

　　4、審計風險的潛在性。審計風險的潛在性，指審計風險存在的可能性以及審計風險顯現的不確定性，它主要表現為，審計風險的存在是潛在的。審計風險所產生的后果是潛在的。

　　5、審計風險的可控性。審計風險具有可控性的特征，這也是研究審計風險的意義所在。從審計風險的成因上看，對于審計人員來說，客觀原因方面是不可控的，而主觀原因方面則是可以控制的。從而使審計風險減輕到審計人員允許的范圍之內。這對于強化審計質量控制，提高審計權威具有著重要意義。

　　二、審計風險模式及其可容水平（一）審計風險模式審計風險模式表達了審計風險的構成及風險要素間的關系，是審計風險的抽象表達方式。審計風險的三要素固有風險、控制風險、檢查風險之間既互有聯系，又相互獨立。它們之間的聯系一方面表現為前者對后者有影響關系。固有風險的存在情況，影響內部控制的程序，從而影響控制風險；固有風險與控制風險的存在情況又影響著實質性測試的程序，因而又影響檢查風險。一方面表現為由前向后風險量度上的依次減少關系。即按固有風險、控制風險、檢查風險排列，自固有風險至檢查風險存在的數量上依次減少，固有風險大于控制風險，控制風險大于檢查風險。各風險要素之間又相互獨立，即每一風險的存在自成體系，不以前者為必然的前提條件。三個子風險對于審計風險總體的影響是：只有當三者同時發生才構成審計風險，也就是說只有那些即存在固有風險，又未予有效控制，在審計過程中未予發現的項目才最終形成審計風險。因此，審計各風險要素之間可以乘積關系來表達，從而構成審計風險模式。

　　審計風險的一般模式可表示為：

　　AR=IR×CR×DR式中：AR表示審計風險IR表示固有風險CR表示控制風險DR表示檢查風險（二）審計風險的可容水平終極風險，是指審計人員發表審計意見時所存在的最終風險。審計風險一般是指這種終極風險。審計風險的可容水平，也稱為可容風險。是指審計人員能夠接受的終極風險所達到的水平。審計人員不可能把審計的終極風險降到零的水平，但是，審計人員能夠采取有效的程序將終極風險控制在審計質量要求所允許的最低限度之內。期望風險，是指審計人員發表審計意見時期望達到的終極風險的上限。亦即審計人員期望達到的認為能夠承受的終極風險的允許范圍。

　　終極風險、可容風險和期望風險是審計風險在不同情況下的表現形式，也是從不同的角度對審計風險觀察和要求的結果。借助于終極風險、可容風險和期望風險概念，可使審計人員根據不同的審計環境對面臨的審計風險進行科學地預測和有效的控制，從而對審計人員正確地認識和把握審計風險具有積極的影響。當期望風險確定以后，審計人員便可據以確定檢查風險所允許的取值范圍，有效地控制檢查風險，從而保證將審計的終極風險控制在期望風險所限定的范圍之內。

　　三、審計風險策略（一）審計風險控制審計風險控制，是指在審計過程中對尚未發生的審計風險采取積極的措施和方法進行科學地預測和有效的控制，使其限制在預期的范圍之內。

　　審計風險控制的主要程序是：

　　1、明確審計目標，分析審計環境。

　　2、預測可能發生的各種審計風險及風險程度。

　　3、明確審計目標所給定的審計風險許可范圍。這是審計風險控制的依據，也是審計風險控制的目標。

　　4、制訂控制方案。在審計風險預測的基礎上，針對影響審計風險的要素及風險發生的可能性，制訂切實可行的控制措施，提出有效的控制方案。

　　5、審計風險的過程控制。審計風險的過程控制，也就是審計風險控制方案的具體施行。它是隨著審計程序的進行同時進行的。并在審計風險的控制過程中，根據審計過程中各項風險要素的變化情況，對可能發生的各種審計風險進行更為具體的分析和預測，隨時調整和改進審計風險控制方案，使審計風險能夠控制在預期的允許范圍之內。

　　（二）審計風險回避審計風險回避，是指在審計過程中，經過預測，審計人員認為所面臨的審計風險無法控制或所需控制成本太高沒有必要進行控制而采取的有意識的回避策略，以免承擔過多的審計責任，避免發生不必要的損失，影響審計的信譽。風險回避是審計人員偏于謹慎的風險策略。

　　風險回避策略通常在以下情況下運用：當認為所面臨的審計環境不具備開展審計的前提和條件時，審計人員可采取風險回避策略；當認為無法對審計風險進行預測和控制時，審計人員可以采取風險回避策略；當經過風險預測和評價，認為審計風險過高難以承受時，審計人員可采取風險回避策略等等。例如，被審單位財務程序混亂，賬證、記錄不全；被審單位內部控制制度不健全，財務管理非常混亂；經過預測認為風險極大時；又如在被審單位不予配合或難以獲取必需的審計證據時，審計人員可以拒絕發表審計意見或對部分業務發表保留意見。

　　風險回避策略也運用于以下情況：如果審計人員對于審計風險的預測和評價將發生很高的審計成本時；或者克服審計風險的過程十分復雜有可能超出審計人員的經驗和能力時，審計人員也可以采取審計風險回避策略。

　　（三）審計風險轉移審計風險轉移，是指審計人員采取不同形式將所面臨的審計風險或審計責任轉移給其他審計組織、其它審計人員或其它有關方面的策略。

　　（四）審計風險承受審計風險承受，是指審計人員準備承受可能存在的較高的審計風險。

　　審計風險承受策略與審計風險的特征有關。審計風險是潛在的，審計風險的顯化過程很復雜，審計風險化為現實的概率有高有低，即使在存有較高的審計風險的情況下，審計風險也并不一定能夠轉化為現實，審計人員并不一定會承擔最終的實際發生的損失。正因如此，才會使得審計人員在某一些情況下采取風險承受的策略。在采取風險承受策略時，審計人員畢竟承受了較高的審計風險，一旦這種較高的審計風險轉化為實際的損失，將會對審計人員產生不利影響。

　　審計人員的風險承受程度與審計人員的工作風格有關。不同的審計人員對于審計風險的敏感度和所采取的態度不同。有的審計人員經驗較為豐富，判斷力較強敢于冒險，有的審計人員相對謹慎，而有的審計人員則相對適中。對敢于冒險的審計人員則可能較多地采取風險承受策略。即使采取風險承受的策略，審計人員也應該注意到這是一定程度的風險承受。因此，對于較高的審計風險不宜采取承受策略十同時，即使采取風險承受策略，也應該給予應有的職業關注，在應有的職業關注前提下相應選擇風險承受策略。否則，如果拋開應有的職業關注，盲目地采用風險承受策略，則會帶來出乎意料的審計風險，并承擔更多的不應承擔的審計責任。

　　（五）審計風險準備審計風險準備，是指審計人員事先做好財務上的充分準備，一旦發生了經濟損失有相應的能力來承擔經濟責任，這是審計人員對于審計風險所采取的比較穩健的策略。審計工作本身就帶有風險性，長期從事審計工作難免不發生失誤而承擔由此而產生的經濟損失。因此，審計風險準備是審計人員必不可少的；風險策略之一。

　　審計風險準備主要可采取建立風險準備金和進行風險保險兩種手段。

　　當然審計風險準備策略只能解決審計人員所應承擔的經濟賠償，不能解決審計人員所應承擔的法律責任或其它有關責任。因此，審計人員在審計工作中仍然必須保持應有的職業關注，首先采取積極的風險策略，將可能發生的風險控制在可能控制的最低限度之內。

　　四、審計項目全過程風險防范與控制由于審計風險來源廣泛，審計風險的防范與控制涉及，到審計項目全過程的每個階段的幾乎所有內容，涉及到參加審計項目的全體人中和審計工作的各個方面。審計風險的防范與控制還可以與審計程序相互結合，將風險控制環節置于具體審計工作之中。如以國家審計為例，審計人員法律責任風險的控制可采取如下措施：

　　（一）準備階段審計風險控制1、嚴格遵循法定審計程序和申計管轄范圍的規范，從嚴依法審計、依法行政。審計監督屬于行政執法范疇，審計監督行為必須遵守法定的方式、方法、步驟、時限和順序，違反了審計程序或超過管轄范圍，無疑會招致審計風險。

　　2、合理配置審計成員，強化分工負責制，并實施例行審計培訓選擇適當數量并能勝任工作的審計人員組成審計小組，耍充分考慮被審計單位的具體情況，審計任務的繁簡程度，以及審計人員的專業特長；尤其要強調重要審計項目人員的基本素質要求，審計組組成員要寧缺勿濫，寧少勿多，切不可濫竿充數。

　　3、做好審前準備和調查。做好法律法規準備、技術準備、資料準備、物資準備，認真備戰，爭取審計工作開局的主動。做好審前調查，。重點調查了解被審計單位的基本情況，明確審計的范圍、內容，重點和方法，使審計工作更具針對性，減少審計不必要資。料浪費和工作失誤。

　　4、實施審計方案控制。審計方案是實施審計的總體安排，是保證審計工作取得預期效果的有效措施，也是審計機關據以檢查、控制審計工作質量、進度的依據。科學、合理的審計方案能保證審計工作質量、降低審計風險。

　　（二）實施階段審計風險控制1、召開見面會、公開辦公地點與溝通渠道，以爭取被審計單位的合作。可以采用座談會、個別訪問設置意見箱、公布接待來訪地點和時間、建立和完善審計舉報制度等方法，發動群眾，共同與財務造假和經濟領域違法亂紀行為作斗爭。

　　2、實行雙重承諾制，區分會計責任和審計責任。會計責任是被審計單位對其建立健全內部控制制度，保護財產的安全完整，保證會計資料的真實正確等方面所承擔的責任。而審計責任是指審計人員對其按審計準則的要求進行審計，對出具的審計報告的真實性，合法性承擔的責任。實行雙重承諾制，要求雙方就其承擔的責任做出書面承諾，即被審計單位向審計組簽署會計資料承諾書，審計組向審計派出機關簽署審計質量承諾書，保證審計工作客觀公正、高效有序，無有悖法律法規和職業道德的行為。雙重承諾制有利于明確責任、保證審計質量，控制和防范審計風險。

　　3、正確運用審計方法。審計方法的選擇運用應定性分析與定量分析相結合，靜態分析與動態分析相結合，理論分析與實際檢驗相結合，客觀分析與主觀分析相結合，指標分析與非指標分析相結合，內查與外調相結合，做到各方法互利、互益，相得益彰，最大限度降低審計風險。

　　4、捕捉信息，取得充分有效的審計證據。

　　5、規范審計工作底稿。重視審計工作底稿作用，規范審計工作底稿編制、審核、利用等業務環節。

　　（三）終結階段審計風險控制1、認真撰寫審計報告。審計報告是審計工作的成果，審計工作成果的好壞、審計質量的高低最終要集中反映在審計報告上，因此編寫審計報告是審計風險控制的關節點之一。控制審計報告風險具體地說要求審計報告做到“五性”，即法律依據的準確性，問題。定性的恰當，語言數據的正確性，證據資料的嚴密性，報告結構的完整性。另外，審計報告的形成要執行規范程序，不能缺省的工作環節；報告所涉及的被審計單位違法亂紀的事實應做出準確界定，并有充分有效的證據支撐；對未能查實或審計工作未涉及的事項必要時應予注明，對已查事項應本著“寧不足勿過頭”的原則，從正面給予披露。

　　2、征求意見，推行“聽證”制度。審計組撰寫的審計報告，在報送審計機關之前，應當征求被審計單位的意見。對被審計單位按期返回的書面意見及其所提出的異議，審計組應當進一步核實、研究；發現審計報告所涉及的事實確。有出入或所用審計依據有誤，應予采納并考慮修改審計報告。如果被審計單位對審計報告中提出的對其處以較大數額的罰款的建議有異議，根據《行政處罰法》之規定，有權要求舉行聽證。對此審計組應當及時報告審計機關，由審計機關的法制機構或其他非本案審計機構主持聽證、審計聽證應注意保守國家秘密和商業秘密，注意實行有關人員的回避，并按照法定程序舉行聽證，做好筆錄，完備各項手續。推行“聽證”制度無疑有利于將審計差錯和與被審計單位的分歧解決于萌芽狀態，有利于避免審計行政復議和法律訴訟，降低審計風險。

　　3、嚴格審定審計報告，做出客觀公正的評價意見。為了做好審計報告的審定工作，審計機關應實行嚴格的復核制度，由專門機構或人員對審計組提出的重要事項的審計報告進行復核。審計報告經復核后，由審計機關分極審定；以便對審計結果做出最后把關，減少審計風險。審計機關審定審計報告后，應對審計事項做出評價，出具審計意見書。對審計事項的評價應以有關的法律、法規、規章和有關政策為依據，堅持實事求是，客觀公正的原則，不能以偏概全、以點概面。

　　4、嚴格按法律法規規定做出審計決定。審計決定是審計風險產生的重要環節，是引發被審計單位復議風險和訴訟風險的關鍵部位。審計人員應注意正確選用法律、法規和規章制度，注意引以為據的法律規定的制定級別、法規效力的時間和空間范圍，注意法律、法規的針對性、統一性。對違法違紀問題的處罰處理要寬嚴適度，既不可對違法亂紀單位和行為人有側隱之心，網開一面；也不能超越《審計法》規定的處理、處罰權限，寬嚴無度，顯失公平、公正；有關審計處理、處罰要按照有關法律法規規定的處理、處罰種類、裁量幅度和程序進行，不得自行其事，以言代法、以罰代法；有關處理、處罰要堅決、果斷、及時、到位，不能優柔寡斷，推委拖拉；在實施處理、處罰時，應告知并確實尊重被審計單位和有關當事人所擁有的合法權利，一旦發現審計決定或審計行為有誤，應及時糾正，而不能包容護短，以錯掩錯。對于審計人員與被審計單位發生矛盾或分歧，應依法公開處理和解決，不能“私了”或暗箱操作，同時也要善于利用法律武器保護自身的權益，捍衛審計機關的尊嚴。

　　5、重視后續審計。視審計項目效果和被審計單位的實際情況，不失時機開展后續審計，加強和鞏固審計成果，維護審計的嚴肅性和權威性；避免審計決定“虛化”的現象，發現和控制審計結果落實中可能出現的各類審計風險。

　　（四）審計風險控制的其他措施1、強化風險意識教育，增強審計風險防范能力。持續不斷地加強審計風險教育，改變傳統審計教育的弊端，增強審計人員風險責任感，提高識別能力，做到自覺預防審計風險和正確加以處理。

　　2、開展審計理論研究，健全完善審計假設體系和審計準則體系。事物總是處于不斷發展的狀態，且審計實踐中新技術新問題層出不窮，要求不斷深化審計理論研究，不斷建立健全、修訂、完善審計準則體系，使得審計人員有章可循，有法可依、有法必依，以減少由審計人員失誤而引起的風險。

　　3、加強制度建設，實施內部管理制度控制。審計的內部管理制度具有強烈的約束性，可以促使審計人員循規蹈矩，照章辦事。以管理制度作為控制的手段，可以將業務性控制與行政性控制結合起來。審計機關應建立的內部管理制度主要有：崗位責任制、職業考評制、業務回避制、業務輪換制、復核稽查制，以及學習制度、廉政制度、獎懲制度等。

　　4、采取各種措施，提高審計隊伍素質。審計風險的高低，在很大程度上取決于審計人員個人素質的高低。具有良好素質的審計人員，能夠較好地完成審計任務，降低審計風險。因此，對審計人員素質的控制，也是風險控制的重要內容。主要包括對審計人員道德品質的控制；對審計人員業務能力的控制。如錄用的審計人員在業務上必須達到起碼的要求，包括較高的學歷和較豐富的實際操作能力；在用的審計人員應不斷進行職業輪訓，加速知識更新；定期進行知識與業務比賽，鼓勵快出人才，同時還應進，行定期不定期的業務考評，建立業務檔案，作為晉升職務、提升工資的主要依據。

　　5、建立審計質量考核評價指標體系。對審計小組、審計人員的工作質量給予全面考核；如設立審計項目計劃完成率、違紀金額檢出率、審計差錯糾正率、審計工作底稿合格率、審計建議采納率、經濟效益提高率、復議差錯率等指標進行考核。凡質量考核發現質量問題的，審計部門可視情況給予準確、合理的評價，保證審計質量，減少人為風險。

　　6、建立審計風險的外部監控體系，促使審計人員保證審計質量，降低審計風險。①審計風險責任控制。審計風險以責任的存在而存在，若沒有風險責任則無所謂審計風險。因此，審計風險的外部控制應以責任控制為核心。通過明確責任、追究責任、承擔責任，從而有助于審計部門變壓力為動力，提高審計質量，降低審計風險。②社會輿論控制：為了提高審計監督的透明度，便于社會公眾對審計結論和審計決定的客觀性、公正性進行評議。對于重大的審計事項，應要求審計機關頒布公告，向全社會披露，社會公眾的評議可以形成種強大的社會輿論壓力，能夠促使審計機關工作嚴謹、公正執法、廉潔辦事；提高審計質量，從而降低審計風險。