國際會計公司的管理模式

　　“四大”的形成基本都經過了百余年的歷程。會計服務業產生之初，基本都是由個人創辦獨資會計師事務所。經過若干年的發展，一些質量較好、業務充足的事務所開始吸收其他的合伙人加入，或者與其他事務所合并，組成合伙會計師事務所。后來隨著跨國公司的組建，公司的業務越來越復雜，為了適應大公司的會計需求，會計師事務所之間不可避免地發生了兼并行為。隨著會計市場的空間不斷擴大，給了會計行業中一些有識之士施展身手的機會，他們不斷地設立分支機構，發展新的業務。在這一期間，大的會計師事務所都在瘋狂地吞并小所，擴張的目的似乎變得“單純”起來，就是在會計師事務所的排名中能夠領先一步，以期用品牌效應獲得更大的市場份額。隨著各大會計師事務所之間風起云涌的兼并浪潮，逐漸形成了我們熟悉的“五大”，而安達信的坍塌，使“五大”又演變成“四大”。而隨著會計師事務所規模的擴大，會計師事務所的組織形式和內部的組織機構也變得日益復雜起來，讓我們先來看看具有代表性的幾大所采取的組織結構及管理方式。

　　普華永道的主要業務最初發源于英國和美國，其對海外的擴張主要通過吸收當地會計公司成為其國際公司的會員。然后把已經成熟的，在全世界應用的公司制度、業務程序及公司文化拷貝到當地的會員會計公司。普華永道國際公司結構更像是一個松散的世界網絡，每個國家的分公司都是國際公司的會員公司，會員公司與國際公司之間通過簽署協議規定雙方的義務和權利，而國際公司的管理人員由不同國家和地區的代表按一定程序選舉產生，國際公司與會員公司之間除協議規定的約束以外也沒有完全的控制關系。國際公司主要負責基礎設施的建設，人事、會員公司之間的協調和其他公共項目的研究和共享工作。會員公司之間在國際公司的協調下，互派人員、協助培訓以及通過其他各種方式進行交流，以保持業務和風格上的一致性。在企業實體組成的松散網絡基礎上，普華永道還加強單項業務在全世界的聯系性和一致性，形成業務子網絡，以充分利用世界范圍內的人力資源并確保單個業務在風格上和質量上保持全球統一的標準。這樣在每個國家，其所有的業務組成這個國家的會員公司，作為一個整體在戰略上統一行動，人員上相互調劑，而每個國家的單項業務在世界范圍內又是一個緊密的網絡，在戰略及具體服務上保持一致，分享技術和經驗，并聯合全球員工的力量把服務推向更專業和深入的方向。

　　畢馬威總部設在美國紐約。在體制上，美國總部與各個國家或地區辦事機構或成員公司無直接利益關系，不實行直接管理和統一核算，各辦事機構或成員公司要按規定向總部交納一定的管理費用。畢馬威美國總部和分部之間也是獨立核算的，總部設管理委員會，主席是競選產生的。畢馬威國際則是一個注冊于瑞士的會計公司聯盟，所有的世界各國畢馬威公司都是其成員，但每一個成員公司都是一個獨立的法律實體，不是所謂母子公司這樣的關系。每一個公司可以根據所在國家或地區給公司冠以包含“畢馬威”字眼的公司名稱。另外，畢馬威擁有專門的知識中心和創新中心，通過它們可以使全球的畢馬威會員公司的優秀員工能夠最快地掌握新的方法和技能。

　　安永國際的國際網絡和經濟性質同一般意義上的跨國公司有所不同。公司總部設在美國，而遍布全球的各會員公司在保持相對獨立的情況下組成的組織叫安永國際。在體制上，安永國際會計公司并不直接管制各會員公司，沒有統一的行政管理和財務核算。在服務品牌上，所有國家的會員公司，以及所有業務都冠之以安永的標識，以加強客戶對安永這個品牌的認同。會員公司和國際公司之間通過簽署協議來規定雙方的義務和權利，而國際會計公司的管理人員由不同國家和地區的代表按一定程序選舉產生。國際公司主要負責基礎設施的建設，人事、會員公司之間的協調和其他公共項目的研究及共享工作。會員公司之間在國際公司的協調下，互派人員，協助培訓以及各種方式進行交流，以保持業務上和公司文化上的一致性。

　　從國外會計師事務所的發展可以看出，事務所起初的聯合多采取合并的方式，目的主要是為了適應日益復雜的業務需要，這種合并不會產生分支機構。合并后需解決的主要問題是統一質量標準和相互間文化差異的融合。隨著國際業務的拓展，來自不同國家和地區之間的合并變得越來越困難，會計師事務所逐漸采取合作、發展成員所、設立代表處等形式來擴大規模。一般來說，總部和各會員公司之間都是獨立的法人實體，總部和各會員公司之間的權利和義務的劃分，基本采取協議的方式來確定。隨著會員公司數量的逐漸龐大，原來的業務總部已很難擔負起龐大的管理和協調任務，需要成立一個協調性的實體，這個實體通常由原來的業務總部和各會員公司按照規模和影響力的大小來共同推選產生。這個協調性實體往往稱為“××國際”或“××全球”，它通常不從事具體的業務，主要負責基礎設施的建設，人事、會員公司之間的協調和其他公共項目的研究及共享工作。會員公司之間在國際公司的協調下，互派人員，協助培訓以及其他各種方式交流，以保持業務上和公司文化上的一致性。國際公司的CEO實質上相當于聯合國秘書長，由各會員公司按一定的程序選舉產生出來，對外代表整個國際公司，充當著各會員公司首席協調員和新聞發言人的角色。這時候的國際公司更像一個松散型網絡的紐帶，由于協調性實體的存在以及它發揮的重要作用，“形散而神不散”。

　　我國會計師事務所

　　規模化發展的管理模式

　　我國會計師事務所上世紀末和本世紀初掀起了一股合并浪潮，經過合并后短期的磨合，一些會計師事務所又在積極探索新的規模化發展道路。一般來看，采取的形式主要有分所模式、緊密型集團和松散型集團等三種。

　　1. 分所模式。分所模式一般是由一個規模較大的事務所（往往也是具有特殊資質的事務所）吸收各地具有相似經營理念的會計師事務所作為其分所，總部和各分所是一個統一的法人實體，對外統一承擔風險。在這種模式下，由于總部要對各分所的業務承擔實質意義上的風險，因而對有效控制各分所的風險具有較大的動力，也就會對分所的各項業務和管理上進行必要的控制，尤其是在業務質量的控制上。采取的具體方法是選派總部人員到分所擔任關鍵管理人員，如質量控制人員。但另一方面，由于總部和分所的合并動因有所差別，而過于緊密的控制，也有可能破壞了總部與一些分所的合作氛圍，傷害到雙方的合作基礎。作為一種現實安排，總部往往授予一些分所相當程度的自治權，總部和分所為此通常有一個協議，涉及的條款主要有：總部對分所關鍵崗位人員的任免權限；管理費上繳比例；總部對分所的授權，主要是業務報告簽署授權；以及總部和分所其他一些相應的權利和義務。在這種管理方式下，總部和分所之間有一定的經濟利益關系，總部對分所有著一定的控制力，起碼在業務報告的簽署上有比較大的控制力；總部往往出于對風險的考慮，會對分所進行一定力度的培訓，并向分所派遣管理人員和質量控制人員，以總部統一的標準和統一的標識規范分所的業務報告。此外，也有采取業務合作的方式，在合作過程中，自然將總部的質量標準和企業文化拷貝到分所當中。這種管理模式的優點是有助于向客戶提供無差異的服務，并形成統一的企業文化，打造統一的品牌；缺點是總部的管理任務比較繁重。

　　2. 緊密型集團模式。緊密型事務所集團一般會有一個相對的核心所，再加上若干個成員所。成員所和核心所使用同一個品牌，財務上獨立核算，法律地位也相互獨立；集團更多地體現在業務上的緊密合作和品牌上的共用，有一些業務（尤其是特殊資格業務）還要使用同一個公章，相互之間具有一定的經濟利益。這樣的集團，通常會成立一個常設或非常設的集團議事和決策機構，以進行集團成員之間的互相協調，而且這種協調在集團成員之間一般是有相當約束力的。由于集團成員之間建立起了一定的協調機制，整個集團的質量標準基本沿襲了核心所的標準，企業文化的形成和企業標識的確立也以核心所為主。這種集團成員之間會有一個協議，但相比較分所模式，軟性的條款較多，硬性的條款較少，集團成員之間缺乏法律意義上的實質性控制。集團協調機制能否有效運行，取決于品牌建設所帶來的效應，以及大型業務協作的需要及特殊業務的互補所帶來的效益之和，是否大于“內部化成本”（即集團成員之間為組成緊密型集團所付出的必要代價）。這樣的管理方式類似于“四大”的管理方式，集團核心所相當于業務總部，其他成員所相當于各會員公司，集團議事機構相當于“四大”的協調性實體。不同的是協調性實體在法律形式上并不獨立，集團的基礎建設往往依靠總部的相關部門，可能由于力量的缺乏，使得基礎建設跟不上集團發展的步伐。

　　3. 松散型集團。松散型事務所集團一般都是由一些實力相近的會計師事務所出于對市場拓展的考慮，對外共同使用一個統一的大標識，在大標識下又有各自的小標識。各成員之間既沒有相互的控制關系，執行的業務標準往往也不統一，相互間的經濟利益很少，甚至沒有。集團成員之間的文化存在差異，企業標識在嚴格意義上也不盡相同。這種集團一般都有一個框架性的協議，但規定的內容都比較籠統，對集團成員并不形成實質性的約束，相互之間的協調機制也不健全。由于是松散型的，沒有形成統一的執業標準和企業文化，市場對這種集團組織的整體認同度不高，客戶可能愿意把業務委托給集團中某個成員，卻不愿意委托給另外一個成員，如果沒有進一步的向緊密型組織過渡的意愿和基礎，或者不能建立起一個有效的協調機制，以統一質量標準和企業標識，這樣的集團實際上很難形成真正的品牌效應。

　　除以上三種模式外，我國會計師事務所規模化發展過程中，由于相關執業資格成為稀有資源，會計師事務所之間存在“搭便車”的現象，如會計師事務所為擴大品牌效應，允許其他新設或變更名稱的會計師事務所使用自己的名稱，并向掛靠方收取一定比例的“掛靠”費。由于“掛靠”的動機基本上出于經濟利益的考慮，大的事務所通過賣牌子得到服務費和使用費，雖然可以獲得轉讓收益，但對客戶的服務質量控制完全交給了他人，存在著較大的和不確定的質量隱患。

　　建立以協議為基礎、協調性機構

　　為紐帶的規模化管理模式

　　我國在會計師事務所規模化進程中，很有必要借鑒國外經驗，即以協議為基礎、以協調性實體為紐帶的管理模式。也就是由一些經營理念相似的事務所以市場為導向，組成一個集團，集團成員之間不一定要具有實質上的控制關系，但一定要有一個詳細的協議，以確立雙方的服務與管理辦法。為了使協議得以有效貫徹，可以成立一個協調性的機構，比如集團董事局等，類似于一個“影子政府”，董事局成員由各成員公司按一定的方式選舉產生，對集團內部的重大事務進行協調。就現階段而言，如何確定一個雙方都能接受的協議，并使這個協議能夠真正有效貫徹，一定程度上需要核心所或者總部把眼光放遠一點，在規模化的起步階段，適當放低對經濟利益的追求，而把統一質量標準和建立統一的企業標識當成主要任務。筆者將這種模式稱為“以協議為基礎、協調性機構為紐帶的規模化管理模式”。其中應注意以下幾個問題：

　　1. 要在集團內部樹立被普遍認同的風險尺度判斷標準和相對統一的質量標準。在內部形成統一的質量標準，一直是會計師事務所以統一的風險評判標準面對市場并進行發展的基礎。如在“四大”內部就一直存在這樣一個組織，無論是隱性的還是顯性的，這個組織一直在從事著這樣的工作：在全世界的會員公司之間形成一個基本統一的質量標準，以生產出統一的產品。考慮到我國的會計師事務所規模還很小，這個工作基本上要靠“總部”或“核心所”來做，并向其他成員分攤一定的管理費作為其經費。如果規模做到一定大的時候，可以考慮單獨成立一個協調性的實體，用來協調集團成員之間的關系和利益，并專門從事基礎性的建設，比如技術支持中心、信息中心、培訓中心等。

　　2. 要建立統一的企業標識。在服務品牌上，所有地區的成員所以及所有業務都應冠之以集團的統一標識，以加強客戶對集團服務的認同。在實際工作中，事務所可以采取多方面的渠道和溝通手段包括電子郵件、局域網、聲音郵件、討論會、在線培訓、管理信息和內部調查等等來不斷地強化和引導員工理解公司的價值觀并付諸實施。

　　3. 建立適合事務所發展的企業文化。實際上，一個事務所的企業文化總是在潛移默化地影響著管理方式。在一定程度上，企業文化是真正影響一個事務所是否能夠穩定發展的主要因素，管理方式只不過是傳達這種文化的一個工具而已。我們在比較安達信和其他“四大”的管理方式時，并不覺得它的管理方式和其他“四大”有什么實質上的不同。在進一步思考后，有人把它歸結于安達信激進的企業文化，如“安達信公司積極進取，思想解放，關心政治，參與會計問題的改革，以至于很多同行認為該公司過于激進，有損注冊會計師謹慎的形象。”安達信的這種先鋒精神既使得安達信不斷的成長和繁榮，也為日后其麻煩不斷種下了禍根。在安然事件中，激進的企業文化使他們敢于參與到安然的造假事件中，在聽到風聲時，激進的企業文化又使他們作出了銷毀審計資料的決定，加上深深植根于安達信的團隊精神，他們銷毀資料的行為也變得出奇的步調一致。也正是這種企業文化影響下的具體行為，他們以妨礙司法調查被起訴，最終導致了解體。普華永道則認為： “在一個大型組織里，一個價值觀框架比一系列規則更能引導員工的行為方式和決策。”而正是普華永道謹慎務實的作風，也使其小心駛得萬年船。確實，一個企業、尤其是一個大型企業的發展，必須形成自身獨特的文化氛圍，一個適合于自身發展的文化氛圍。

　　需要說明的是，由于國際會計公司巨大的品牌效應，國際“四大”在會計服務市場份額方面占據了絕對的優勢，成為“四大”的成員就可以取得高額的收費，這使得具有品牌控制權的國際會計公司在吸收會員公司時具有比較強的談判地位，其他會計公司如想成為其會員公司，往往都要通過總部嚴格的評價。在這種情況下，會員公司雖然在法律上不直接受控于國際公司，卻樂于接受總部多方面的“管制”，因而有效的管理模式也相對比較容易建立。結合我國的會計市場來看，即使是經過了二十世紀末、二十一世紀初中國的會計師事務所大張旗鼓的上規模、上水平的過程，會計服務市場的集中程度并沒有明顯提高，還沒有形成在國內具有“寡占”地位的大所，無形中削弱了一些大所在吸收成員所時的談判地位，造成總部（或核心所）在規模化進程中，容易遷就分所（或其他成員所）。這對建立有效的規模化管理模式是個不利因素。加上我國長期的自給自足以及傳統的“君權、夫權”思想，使得信任關系一般只在血緣關系和熟人這種特殊圈子里才容易建立，而普通大眾之間則很難建立起特殊的信任關系，也使得會計師事務所這種需要高度人和的特殊組織之間的合并顯得異常艱難，阻礙了事務所規模化的進程。一方面，事務所之間建立一種能夠被各方認同和被共同遵守的管理模式不那么容易；另一方面，有效的管理模式又是事務所得以快速、健康發展的必要前提。似乎兩者之間陷入了一種悖論。回顧國外事務所的發展歷程，這種矛盾在規模化進程中實際一直就存在，只不過到了“六大”、“五大”這個階段，國際大所的優勢談判地位逐漸確立起來，這種矛盾暫時看來不那么突出了。而在我國，這種矛盾還會長期存在。中國會計師事務所的規模化進程還相當漫長。