摘　要：非貨幣性交易準則，在換入資產入賬價值方面、補價收益確認方面及存貨公允價值認定方面等存在著缺陷，筆者從以下3個方面闡述了修正以上缺陷的觀點和方法：（1）當換出資產的公允價值低于其賬面價值時，其差額作為當期損失，換入資產的入賬價值，以換出資產的公允價值為基礎進行確認；（2）與補價有關的稅金及附加有：增值稅、消費稅、營業稅、城市維護建設稅和教育費附加，當換出資產的公允價值高于其賬面價值時，應確認的收益=〔換出資產的公允價值-換出資產賬面價值-與補價有關的稅金及附加〕÷換出資產的公允價×收到的補價；（3）存貨的公允價值應包含增值稅。

　　關鍵詞：入賬價值；賬面價值；公允價值；補價；收益

　　一、非貨幣性交易會計處理存在的缺陷

　　（一）在確認換入資產入賬價值方面存在的缺陷

　　非貨幣性交易準則規定：（1）在不涉及補價的情況下，換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值；（2）在涉及補價的情況下，支付補價的，應以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值；收到補價的，應以換出資產的賬面價值，減去補價，加上應確認的收益，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。

　　上述換入的資產如為存貨的，按上述規定確定的入賬價值，還應減去可抵扣的增值稅進項稅額。

　　上述規定的主要缺陷在于，當換出資產的公允價值低于換出資產的賬面價值的情況下，如果還按換出資產的賬面價值，作為計算換入資產入賬價值的基礎，其結果必定是所確認的換入資產的入賬價值偏高，違背了謹慎性原則。

　　（二）在確認補價收益方面存在的缺陷

　　非貨幣性交易準則規定：在收到補價的情況下，應確認的收益按下列公式計算：

　　應確認的收益=補價-補價÷換出資產公允價值×換出資產賬面價值

　　此公式的缺陷有二：一是只考慮扣除補價所含的成本，沒有考慮扣除補價所含的稅金及附加，這樣計算，會將收益擴大化，不符合謹慎性原則的要求；二是只確認收益而不確認損失也不符合謹慎性原則的要求。

　　2003年注師會計輔導教材，在計算應確認的收益時，到是考慮到了補價所含的稅金及附加的問題，其計算公式如下：

　　應確認的收益=補價-補價/換出資產公允價值×換出資產賬面價值-補價/換出資產公允價值×應交的稅金及教育費附加

　　并且說明，如果按上述公式計算出的金額為負數，應確認為當期損失。但沒有說明補價里面含有哪些稅金及附加，沒有說明在什么情況下確認的收益為負數，是否包含換出資產公允價值小于換出資產賬面價值所產生的損失。

　　（三）在認定存貨公允價值方面存在的缺陷

　　非貨幣性交易準則給公允價值的定義是：指公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。根據此定義，公允價應等于交換價。如果換出的非貨幣性資產是存貨，其公允價應包含增值稅，因為換出存貨方是以含稅價與另一方進行資產交換的。存貨的公允價應由存貨的計稅價格與增值稅銷項稅額組成。存貨的計稅價格為同期同類存貨的售價或最近時期的售價。存貨的交換價格即公允價格，包含存貨的計稅價格，但并不等于存貨的計稅價格。但在《企業會計制度講解》、注師《會計》及相關輔導資料所列舉的例子中，都將存貨的公允價值與存貨的計稅價格混為一談。如2003年注師《會計》第333頁例7就是如此。例7的問題主要表現在：（1）將原材料的公允價值與計稅價格都認定為350萬元，而原材料的真正交換價格也即公允價應為409.5〔350+59.5（350×17%）〕萬元；甲公司全部資產的公允價應為589.5〔530+59.5〕萬元，而不是530萬元；收到的補價應為99 5（40+59.5）萬元，而不是40萬元。（2）題中應確認收益的計算〔（530-480-59.5）÷530×40=-0.72萬元〕是錯誤的，一是將不含增值稅的公允價530萬元減去增值稅是錯誤的。二是從不含增值稅的40萬元補價中扣除增值稅也是錯誤的。正確的計算應是，應確認的收益=〔589.5-480-59.5〕÷589.5×99.5=8 44萬元。

　　二、修正方法

　　（一）確認換入資產入賬價值存在缺陷的修正方法

　　針對在確認換入資產入賬價值方面存在的缺陷，應采取以下修正方法：

　　1 在不涉及補價的情況下，如果換出資產的公允價值高于其賬面價值，換入資產的入賬價值=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費；如果換出資產的公允價值低于其賬面價值，換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費，換出資產的允允價值與其賬面價值的差額，確認為當期損失。

　　2 在涉及補價的情況下，如果換出資產的公允價值高于其賬面價值，支付補價的，換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費；收到補價的，換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+支付的相關稅費-收到的補價+應確認的收益。如果換出資產的公允價值低于其賬面價值，支付補價的，換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+支付的補價+應支付的相關稅費；收到補價的，換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值-收到的補價+支付的相關稅費；換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為當期損失。

　　上述換入的資產如為存貨的，按上述方法確定的入賬價值，還應減去可抵扣的增值稅進項稅額。

　　（二）針對補價收益確認方面存在缺陷的修正方法

　　針對補價收益確認方面存在的缺陷，應采取以下修正方法：

　　1 必須明確，與補價有關的稅金及附加包括：增值稅、營業稅、消費稅、城市維護建設稅和教育費附加，現分別說明如下：（1）如果換出的資產是存貨，根據《增值稅暫行條例》規定，應按存貨的計稅價格計算增值稅銷項稅額。因此，收到的補價里包含有增值稅銷項稅額。（2）如果換出的資產屬應稅固定資產，根據《增值稅暫行條例》規定，納稅人銷售自己使用過的應稅固定資產，無論其是增值稅一般納稅人或小規模納稅人，一律按4%的征收率減半征收增值稅。但如果同時具備以下三個條件：即屬于企業固定資產目錄所列貨物；企業按固定資產管理，并確已使用過的貨物；銷售價格不超過其原值的貨物，可免予征收增值稅。因此，收到的補價可能包含有應交增值稅。（3）如果換出的資產屬于消費稅納稅范圍的資產，按《消費稅暫行條例》規定，應交納消費稅。因此，收到的補價里包含有消費稅。（4）如果換出的資產是無形資產或不動產，按《營業稅暫行條例》規定，應交納營業稅。因此，收到的補價里包含有營業稅。（5）依據城市維護建設稅法及行政法規，以上非貨幣性交易中，凡需繳納增值稅、消費稅、營業稅的納稅人，均需繳納城市維護建設稅和教育費附加。因此，收到的補價里還包含有城市維護建設稅和教育費附加。

　　2 在確認補價收益時，應扣除補價里所包含的應交稅金及附加；

　　3 應明確，只有在換出資產的公允價值高于換出資產賬面價值的情況下，才需要確認補價收益。其公式為

　　應確認的收益=〔換出資產的公允價值-換出資產的賬面價值-增值稅銷項稅額和應交營業稅、消費稅、城市維護建設稅及教育費附加〕÷換出資產公允價值×收到的補價

　　（三）認定存貨公允價值時存在缺陷的修正方法

　　針對認定存貨公允價值時存在的缺陷，應采取以下修正方法：（1）存貨的公允價值應由存貨的計稅價格加上增值稅銷項稅額組成，即存貨的公允價應為含稅價（2）將存貨與其他非貨幣性資產交換時收到的補價里包含有增值稅及其附加；（3）在確認換出存貨收到補價的收益時，按以下公式計算：

　　應確認的收益=〔換出存貨的含稅公允價值-換出存貨的賬面價值-存貨計稅價格×增值稅稅率〕÷換出存貨含稅公允價值×換出存貨收到的補價

　　（四）修正方法綜合舉例

　　例1 甲公司用自產的一批汽油與乙公司的一臺設備進行交換。甲公司汽油賬面成本為20000元，公允價35100元（含增值稅銷項稅額為5100元），加工汽油發生的增值稅進項稅額為1700元，應交汽油消費稅2000元，應交城市維護建設稅378〔（5100-1700+2000）×7%〕元，應交教育費附加162〔（5100-1700+2000）×3%〕元。乙公司設備原值為40000元，已提折舊6000元，公允價33000元。交換過程中雙方各支付相關費用200元，乙公司支付給甲公司補價2100元。

　　1 甲公司會計處理

　　（1）判斷交易類型

　　由于2100÷35100=6%<25%，所以，此交易為非貨幣性交易，應按非貨性交易原則核算。

　　（2）計算應確認的收益

　　應確認的收益=〔換出汽油的公允價（含稅）-換出汽油的賬面價-增值稅銷項稅額-應交消費稅-應交城市維護建設稅-應交教育費附加〕÷換出汽油的公允價（含稅）×收到的補價=〔35100-20000-5100-2000-378-162〕÷35100×2100=446.32（元）

　　（3）確定換入資產的入賬價值

　　換入設備的入賬價值=換出汽油的賬面價值-收到的補價+應確認的收益+增值稅銷項稅額+應交消費稅+應交城市維護建設稅+應交教育費附加+支付的相關費用=20000-2100+446 .32+5100+2000+378+162+200=26186.32（元）

　　（4）會計分錄

　　借：固定資產26186.32

　　借：銀行存款2100

　　　　貸：庫存商品20000

　　　　貸：應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）5100

　　　　　　　　　　—應交消費稅2000

　　　　　　　　　　—應交城市維護建設稅378

　　　　貸：其他應交款—應交教育費用附加162

　　　　貸：銀行存款200

　　　　貸：營業外收入446 .32

　　2.乙公司會計處理

　　（1）判斷交易類型

　　由于2100÷（33000+2100）=6%<25%，所以，此交易為非貨幣性交易，應按非貨性交易原則核算。

　　（2）確認交換損失

　　由于換出設備的公允價值低于其賬面價值，因此應確認交換損失。

　　交換損失=換出設備的賬面價值-換出設備的公允價值=34000-33000=1000（元）

　　（3）確定換入資產的入賬價值

　　換入汽油的入賬價值=換出設備的公允價+支付的補價+支付的相關費用-允許抵扣的增值稅進項稅額=33000+2100+200-5100=30200（元）

　　（4）會計分錄

　　借：固定資產清理34000

　　借：累計折舊6000

　　　　貸：固定資產40000

　　借：固定資產清理2300

　　　　貸：銀行存款2300

　　借：營業外支出1000

　　　　貸：固定資產清理1000

　　借：原材料30200

　　借：應交稅金—應交增值稅（進項稅額）5100

　　　　貸：固定資產清理35300

　　例2 甲公司用一項無形資產與乙公司一臺設備交換。甲公司無形資產賬面價值1100000元，公允價1000000元，交換應交營業稅50000元，應交城市維護建設稅3500元，應交教育費1500元，以現金支付相關費用1000元。乙公司設備原值920000元，公允價979200元〔其中計稅價960000元，增值稅19200元（960000×4%÷2）〕，以存款支付給甲公司補價20800元，支付相關費用1100元。

　　1 甲公司的會計處理

　　（1）判斷交易類型略

　　（2）確定交換損失

　　由于換出無形資產的公允價值低于其賬面價值，因此應確認交換損失。

　　交換損失=換出無形資產的賬面價值-換出無形資產的公允價值=1100000-1000000=100000（元）

　　（3）確定換入資產的入賬價值

　　換入設備的入賬價值=換出無形資產的公允價值-收到的補價+應交營業稅+應交城市維護建設稅+應交教育費附加+支付的相關費用=1000000-20800+50000+3500+1500+1000=1035200（元）

　　（4）會計分錄

　　借：固定資產1035200

　　借：營業外支出100000

　　借：銀行存款20800

　　　　貸：無形資產1100000

　　　　貸：應交稅金—應交營業稅50000

　　　　　　　　　　—應交城市維護建設稅3500

　　　　貸：其他應交款—應交教育費附加1500

　　　　貸：現金1000

　　2.乙公司會計處理

　　（1）判斷交易類型略

　　（2）確定換入資產的入賬價值

　　換入無形資產的入賬價值=換出設備的賬面價值+支付的補價+應交增值稅+支付的相關費用=920000+20800+19200+1100=961100（元）

　　（3）會計分錄

　　借：固定資產清理920000

　　　　貸：固定資產920000

　　借：固定資產清理41100

　　　　貸：銀行存款21900

　　　　貸：應交稅金—應交增值稅19200

　　借：無形資產961100

　　　　貸：固定資產清理961100