2005-11-02 13:57 來源：
近年來，應計制會計的相關性受到越來越多的質疑。本文認為，應計制并不會降低會計信息的相關性，而會計環境會影響會計的相關性。計量基礎與計量屬性的多元化是應對會計環境變遷、提高會計相關性的有效手段。
一、應計制與相關性
國際會計準則《編報財務報表的框架》指出，會計信息的四項主要質量特征是可理解性、相關性、可靠性和可比性。在決策有用觀的引導下，美國財務會計準則委員會（FASB）的《財務會計概念公告第2號》將會計信息的相關性和可靠性并列為會計信息的兩大主要質量特征，但現實生活中對這兩個原則的選擇又往往陷入兩難的境地。在相關性與可靠性博弈的過程中，相關性顯然占了上風。1991年美國注冊會計師協會理事會的《改進企業報告-著眼于用戶》更強調了會計信息的相關性，其中對相關性的定義是：“信息必須與使用者的決策需要相關聯，當信息通過幫助使用者評估過去、現在或未來的事件或者通過確證或糾正使用者過去的評價，影響到使用者的經濟決策時，信息就具有相關性�！痹诂F代的經濟環境中，財務呈報的一個顯著特征是財務信息向投資階層流動，這使相關性顯得更為重要。從應計制產生與發展的過程來看，應計制實質是會計信息相關性要求的產物，是隨著會計信息使用者的改變而產生的。14至15世紀的會計信息使用者，既是投資者又是經營者，企業基本沒有外部利益相關者，現金制基礎的會計信息能滿足私營業主的要求。而到17世紀以后，會計信息使用者出現多元化，外部利益相關者增多，使用者對會計信息提出更為嚴格的要求，對信息的依賴性增強，投資者更關心經濟凈收益及其質量，僅僅報告現金流量是不夠的，會計需要反映收入與費用配比后的凈收益，應計制應運而生，它提供的會計信息與使用者的需求更為相關。
二、應計制與會計環境
會計環境是影響會計計量基礎和會計信息質量的重要因素。從會計產生和發展的過程來看，會計環境的變化可分為以下三個階段。
1. 15世紀以前。會計環境的主要特點表現為資本運作方式單一，經濟業務簡單，經營活動以現金交易為主。這一階段的商業活動以小規模的商品買賣為主，不需投入大量資本，主要是靠自有資金或簡單的借貸籌資，經營利潤作為投資報酬為業主所有。由于會計主體的營業活動比較簡單，其盈利結果能合理地確定，因而現金制會計完全能勝任，會計信息也能滿足投資者的需求。
2. 16 ～ 19世紀。會計環境的主要特點表現為所有權與經營權分離，籌資、投資渠道多元化，經濟業務復雜化，非現金交易大量出現。17世紀以后的工業革命使經濟環境尤其是資本環境發生了巨大變革。工業革命導致了機器化大生產，工廠制度隨之建立，籌資渠道多樣化，投資者逐漸分散，而且資本的回收期也大大延長，企業規模的擴大使資本所有者對企業的管理顯得力不從心。應計制作為應對會計環境變化的一種有效手段，較好地處理了利潤與現金流量之間的關系，發展成為現行會計的基礎。
3. 20世紀以后。20世紀科學技術飛速發展，人類社會步入知識經濟時代。這一階段會計環境呈現出新的特征：①“軟資產”占資產比重日益增加，但缺乏相應的交易活動。“軟資產”主要有無形資產（包括商標、商譽等）和人力資源等，將其作為會計要素予以確認、對其成本與收益合理計量已是大勢所趨。雖然有些無形資產如自創品牌及自創商譽，與之相關的一些權利與義務已經形成，但由于沒有相應的交易活動，缺乏直接相關的經濟業務，使其在應計制下往往無法確認。②新的金融工具及相關的經濟活動不斷涌現，且形式多樣、手段靈活、內容復雜，而其盈利過程只是較為簡單地買入、持有與拋售，使得應計制無法按傳統方式處理。比如貨幣互換方式和期權等，如何在報表中恰當體現企業對其享有的權利或承擔的義務以及相關的風險，是以交易觀確認損益的應計制會計面臨的一個難題。③網絡技術的應用及虛擬企業的出現，使會計對象的時空距離逐漸消失。證券市場的發展，企業購并變得常見，電子商務、虛擬企業使得會計的主體界限及業務范圍變得日益模糊和易變，企業的平均壽命普遍縮短，應計制的持續經營假設的基礎開始動搖。而且網絡技術使會計信息傳遞的時空距離消失，投資者對會計信息時效性要求加強，而信息技術使以時點為基礎的實時報告系統成為可能，應計制下的會計分期核算、定期報告難以解決及時性問題。面對新的經濟環境，應計制如果不能較好地確認、計量、處理和披露，必將導致會計信息的相關性降低，這是一個不容忽視的問題。
三、應計制、相關性與會計環境之間的關系
從本質上說，會計環境是前提，應計制是手段，相關性是目的。也就是說，在完善的市場條件下，應計制會計是無懈可擊的，它較現金制能更好地幫助投資者評估企業的資產價值和經營成果。由于應計制的一個特點是會計政策的可選擇性，在市場不完善的情況下，應計制具有可操縱性。會計環境的主要影響因素有會計模式、中小股東表決權指數、國家法律體系以及納稅報告與財務報告的一致性程度。
會計模式，也稱會計群系，是Mueller根據各國會計實踐進行的劃分，全球會計實踐分為英美模式、大陸模式、南美模式和混合經濟模式。中小股東表決權指數集中體現了中小股東實現以下權利的程度：通過郵件表決的能力；在股東大會上獲取股份控制的能力；對董事累積表決的可能性；要求召開特別股東會議的容易程度，以及允許少數股東對董事提出法律要求的機制的有效性。法律體系指國家法律歸屬于普通法系還是成文法系。普通法系為1，成文法系為0.納稅報告與財務報告一致性指數表明納稅報告與財務會計一致性程度。納稅報告與財務會計賬面記錄一致性高的國家，該指數為1；納稅報告與財務會計賬面記錄一致性低的國家，該指數為0.基于以上四個因素分析得到的應計制相關性指數代表了會計確認方法偏離現金制的程度。較高的應計制指數表明一個國家應用應計制程度較高，其會計信息的相關性也相對較高。
以上研究結論表明，投資環境尤其是中小投資者利益受保護程度是影響會計環境的重要因素。在規范或較完善的會計環境中：投資者的合法權益能得到較好保護；會計法規制度及相關法律規范使管理當局操縱應計制會計的成本和風險加大；應計制會計的需求增加，應計制指數因此較高。更重要的是，會計信息的相關性并沒有受到影響。如美國應計制指數最高。而在不完善的市場環境下：中小投資者的利益不能得到較好保護；法律規范存在缺陷；管理當局操縱應計制會計的機會和報酬增加，風險相對較�。粦嬛浦笖狄草^低，從而使會計信息的相關性下降。因此，并不是應計制本身降低了會計信息的相關性，而是會計環境及管理當局的主觀因素對相關性有影響。完善會計環境（而不是要否定應計制），是提高會計信息相關性的關鍵舉措。
四、計量基礎與計量屬性的多元化，是應對會計環境變化的有效途徑
21世紀會計經濟業務日趨復雜，單一的會計處理方法已不能滿足相關性需求，計量基礎與計量屬性的多元化是未來會計發展的必然趨勢。
（一）計量基礎多元化
1.建立在交易觀上的應計制仍是未來會計確認的基礎。事實上，現有的機械工業仍將是信息經濟時代的一個重要的支柱產業，“硬資產”仍是企業生存發展的基礎。應計制以交易觀為前提，遵循收入實現原則、配比原則及劃分收益性支出與資本性支出原則；根據企業實際發生的交易確認和計量各種收益和費用，這對反映企業經營成果具有無可替代的作用。而且，應計制會計代表轉移或累積現金流量的一種方式，可以傳遞除現金收入和付出之外的信息，這也是FASB再次強調應計制會計重要性的原因。正如FASB所論述的，應計制會計可以把現金流量轉換為比當前現金流量更具有表現力的未來現金流量和股利支付能力的信息。因此，應計制作為會計確認的基礎不會改變。
2.建立在資本保全觀上的現金制能彌補應計制的不足�，F金制以資本保全觀為前提，建立在非交易觀的基礎上，能較好解決那些沒有實際交易的資產（如自創商譽和衍生金融工具等）的會計處理問題，有利于揭示企業的風險與報酬。而且，現金制提供的現金流動信息對信息使用者的決策十分相關。實證研究顯示，股價與現金流量更相關，投資者根據現金流動信息可以做出正確的購買、持有、拋售的決策。因此，現金制能彌補應計制的不足，使會計信息更全面。
（二）計量屬性多元化
計量基礎多元化客觀上要求計量屬性多元化。應計制一般以歷史成本為基礎，而現金制通常以現值為基礎。計量屬性多元化表現為歷史成本、市值、凈現值、公允價值等多種計量屬性相融合。事實上，多種確認與計量方法在當前會計實務中已經得到運用，如對短期投資的計價等。
會計理論界應當根據經濟環境的變化，進一步研究應計制如何與現金制結合、多種計量屬性如何融合的問題，并重新研討會計理論的基本框架，使會計理論切實起到指導實務的作用，促使會計信息更全面、有效地反映企業的財務狀況和經營成果，更加與投資者的決策需求相關，最終實現財務報告的決策有用性目標。
