［摘 要］在新的《企業會計準則第18號——所得稅》頒布前我國沒有所得稅會計準則，只有《企業所得稅會計處理的暫行規定》（1994）、《企業會計準則——所得稅會計（征求意見稿）》（1995），企業在會計實踐中主要是按照2001年頒布的《企業會計制度》有關規定執行。本文通過對相關概念、所得稅計算方法、賬戶設置、會計確認及計量等方面的對比，對所得稅會計準則進行了比較全面的解析并對有關規定提出了自己的看法。

　　［關鍵詞］企業會計準則；所得稅；暫時性差異；資產負債表債務法

　　2006年2月15日財政部頒布了39條企業會計準則并自2007年1月1日起在上市公司施行。新企業會計準則的發布和實施標志著中國企業會計準則和國際財務報告準則的趨同。新《企業會計準則第18號——所得稅》對比《企業所得稅會計處理的暫行規定》（1994）、《企業會計準則——所得稅會計（征求意見稿）》（1995）及《企業會計制度》（2001）（以下簡稱舊制度）的規定，最大的不同就在于引入“暫時性差異”的概念取代“時間性差異”，同時采用資產負債表債務法對暫時性差異進行處理，并對計量、列報做出了新的規定。充分借鑒了《國際財務報告準則第12號——所得稅會計》（IFRS 12），體現了與國際會計慣例的接軌。

　　一、 關于會計術語的比較

　　在舊制度下采用納稅影響會計法計算所得稅費用時，需區分永久性差異與時間性差異的概念，在新準則中以暫時性差異的概念取代了時間性差異的概念。

　　暫時性差異包括兩類情況：一是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。如B企業固定資產賬面余額50萬評估增值5萬，尚可折舊年限為5年，則會計當期計提的折舊為11萬，但按照稅法認定可計提的當期折舊只能是10萬，也即其賬面價值為55萬，但計稅基礎只有50萬，從而產生可抵扣暫時性差異；二是指未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額。比如，自行開發并依法申請取得的無形資產，會計上將確認前的研發費用直接進入當期損益，但按稅法的規定無形資產要按開發過程中的實際支出計價，將來再逐期攤銷，即稅務部門允許在未來期間作為抵扣項目的金額，與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時性差異。暫時性差異在以后年度當財務報表上列示的資產收回或負債清償時，會產生應納稅金額或可扣稅金額。從上述時間性差異和暫時性差異的定義中可以清晰看到，時間性差異的概念是按照收入費用觀定義的，反映的是一個會計期間產生的差異；暫時性差異則是基于資產負債觀定義的，反映的是到某一時點止的累計差異金額。

　　暫時性差異包括時間性差異。由于時間性差異是從損益表出發考慮確認由于收入或費用項目在稅法和會計上歸屬期間不同而產生的差異，而所有影響損益的會計事項都會在資產負債表中反映出來。所以基于資產負債表確認的暫時性差異就包括了時間性差異的情況。在會計實務中存在大量不屬于時間性差異的暫時性差異的例子：（1）某些資產或負債的賬面余額不同于其初始確認的計稅基礎；（2）資產評估產生的資產增值或減值，會計予以確認，但計稅不做調整；（3）企業合并時按購入的可辨認資產、負債的公允價值入賬，而稅法按其賬面價值計稅；（4）報告貨幣是功能貨幣，國外業務產生的納稅影響匯兌損益，造成國外計稅基礎與賬面價值間的差異。

　　二、 關于所得稅費用核算方法的比較

　　在進行有關所得稅的會計處理時，舊制度允許企業在應付稅款法與納稅影響會計法（包括遞延法和損益表債務法）之間進行選擇。應付稅款法不確認時間性差異對所得稅的影響金額，在這種方法下，當期所得稅費用等于當期應交的所得稅。納稅影響會計法，是指企業確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計，確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下，時間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期。遞延法和損益表債務法的核算基本相同，僅在出現稅率變動或開征新稅時，采用損益表債務法需按新稅率對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額調整，而遞延法下則無需調整。而在新準則里只規定了資產負債表債務法，應付稅款法、遞延法、損益表債務法將不再適用。資產負債表債務法與損益表債務法均建立在業主權益理論的基礎上，但前者基于資產負債表進行核算，而后者是基于損益表進行的，兩者存在明顯的差別。兩種核算方法下應納稅所得額的核算是一樣的，均是根據稅法的規定計算得出，不同之處在于損益表債務法下遞延稅款賬戶是從收益、費用和損失核算的角度，包括了稅法與會計制度在確認上述項目時的全部時間性差異，而資產負債表債務法下遞延所得稅資產和遞延所得稅負債是根據資產和負債的賬面價值與其計稅基礎的差額來確定的。

　　在損益表債務法下，本期所得稅費用=本期應交所得稅+本期發生的時間性差異所產生的遞延所得稅負債-本期發生的時間性差異所產生的遞延所得稅資產+本期轉回的前期確認的遞延所得稅資產-本期轉回的前期確認的遞延所得稅負債+本期由于稅率變動或開征新稅調減的遞延所得稅資產或調增的遞延所得稅負債-本期由于稅率變動或開征新稅調增的遞延所得稅資產或調減的遞延所得稅負債。

　　在資產負債表債務法下則是先按稅法規定對稅前會計利潤調整計算出應納稅所得額，再根據資產負債表中顯示的遞延所得稅資產和遞延所得稅費用的期初期末余額倒算出所得稅費用。具體公式為：當期所得稅費用=當期應納稅所得額×稅率＋（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）。

　　三、關于會計科目設置及確認的比較

　　在損益表債務法下只設有“遞延稅款”一個科目來核算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的內容。貸方記發生的應納稅時間性差異和轉回的可抵減時間性差異，借方記發生的可抵減時間性差異和轉回的應納稅時間性差異，該科目的余額是貸方與借方相抵后的凈額，并不是真正意義上的資產和負債，也無法反映出非時間性暫時差異的納稅影響。

　　在資產負債表債務法下，當資產的賬面價值小于課稅基礎或負債的賬面價值大于課稅基礎時產生可抵扣暫時性差異，以此來確認遞延所得稅資產，其具體核算內容包括：發生的可抵減性暫時性差異的所得稅影響金額－已轉回的可抵減暫時性差異的所得稅影響金額±調整額。當資產的賬面價值大于課稅基礎或負債的賬面價值小于課稅基礎時產生應納稅暫時性差異并以此來確認遞延所得稅負債，其具體核算內容包括：發生的應納稅暫時性差異的所得稅影響金額－已轉回的應納稅暫時性差異的所得稅影響金額±調整額。這兩個科目核算的性質、內容很清楚，分別代表實際預交的所得稅資產和應交的所得稅負債。

　　新準則中規定只要用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額“很可能取得”，就可以確認遞延所得稅資產。舊制度中對于遞延稅款借方金額的確認規定得更為謹慎：“采用納稅影響會計法時，在時間性差異所產生的遞延稅款借方金額的情況下，為了慎重起見，如在以后轉回時間性差異的時期內（一般為3年），有足夠的應納稅所得額予以轉回的，才能確認時間性差異的所得稅影響金額，并作為遞延稅款的借方反映，否則，應于發生當期視同永久性差異處理。”

　　四、關于計量的比較

　　（一） 適用稅率

　　在舊制度下，當適用稅率發生變化或開征新稅的情況下，將由此引起的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響全部計入所得稅費用。但在新準則里要區分遞延所得稅資產和遞延所得稅負債是在收益表上還是在權益中確認的。對直接在權益中確認的交易和其他事項，任何相關的納稅事項也直接在權益中確認，因此，由稅率變化帶來的納稅影響計入權益，不能計入變化當期的所得稅費用。

　　另外，在舊制度中沒有對遞延所得稅資產和負債的計量稅率做規定，但在新準則中規定按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量，這里的“適用稅率”不是即期的而是將來期間的，也即意味著與將來期間納稅有關的現金流量產生的納稅影響也反映在了此科目中。但新準則沒有對預期稅率的確認做詳細的規定，筆者認為謹慎起見，如果預期收回資產清償負債年度的稅率尚未正式公布，則應采用已公布的稅率計量。

　　（二） 遞延稅款折現

　　在舊制度中沒對遞延稅款項是否可以折現的問題做出規定，新準則中明確規定：“企業不應當對遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行折現”。

　　（三） 減值準備

　　舊制度沒能涉及對遞延稅款項計提減值準備的問題。新準則中提到：“如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。”但新準則中也沒有對所謂的“很可能”做進一步的解釋，缺乏可操作性。目前對該項會計處理也尚未明確，筆者認為可設置“備抵遞延所得稅資產”賬戶，并將其產生的影響記入所得稅費用。

　　五、關于列報與披露的比較

　　舊制度中僅對遞延稅款和所得稅在資產負債表與損益表中的列報項目有明確規定，未要求對所得稅費用及相關內容在會計報表附注中進行披露。新準則明確了遞延所得稅資產和負債應分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示，也提出了對所得稅費用及暫時性差異在會計報表附注中的披露要求。

　　采用資產負債表債務法更有利于會計信息的使用者理解企業所得稅的經濟價值，即可以反映出資產或負債帶來的預期現金流量的稅后凈現金流量。這種方法還可以提供更多的企業會計信息，比如從納稅籌劃的角度看，延期納稅實際上相當于獲得政府的無息貸款，所以如果一家公司的遞延所得稅負債賬戶有較大的余額，則反映了其稅收籌劃的成功。

　　我國制定的新所得稅準則主要參考依據是《國際會計準則第12號——所得稅》，整個準則的設計更多地體現了對企業未來現金流的關注。在我國的會計實踐中，大部分企業采用的是應付稅款法，僅有少數企業選用納稅影響會計法，不同所得稅會計方法的選用使得企業會計信息缺乏可比性，而且通過所得稅費用能夠獲取的會計信息也非常有限。新所得稅準則只規定了資產負債表債務法一種方式，這將有利于對企業稅務會計處理方法的規范，從而提高會計信息的質量。