近來，關于會計準則應以原則為基礎還是應以規則為基礎，已成為國內外會計界討論的一個熱點問題。對此問題展開討論很有必要，因為這不只是一個理論問題，更重要的是，它還對今后我國制定會計準則的制度安排具有重要的導向作用。在此，筆者對有關問題提出一些不同的看法，希冀將這場討論進一步引向深入，并請教于廣大學者同仁。

　　一、討論問題的核心是會計準則的制定基礎

　　不少人認為，關于會計準則應以原則為基礎還是應以規則為基礎，是一場關于會計準則制定模式的討論。但更確切地說，這應該是一場關于會計準則制定基礎或方法的討論。會計準則制定模式具有更廣泛的含義，它通常是指為制定會計準則而對準則制定機構、制定人員、制定程序、制定方法以及制定依據等作出的一種固定安排。雖然以上任何一項要素的變化均將導致會計準則制定模式發生相應的變化，但對不同的要素進行討論，其意義是不同的。就會計準則制定機構而言，它可以是類似于美國FASB的民間機構，也可以是類似于我國會計準則委員會的官方機構，或類似于英國ASB的半官方機構；就會計準則的制定人員而言，他們可以是全部由會計職業界的代表所組成，也可以是分別由會計職業界、金融界、證券界、法律界、學術界和政府等部門的代表所組成；就會計準則制定程序而言，它可以是一種封閉而簡單的程序，也可以是一種公開透明并經過反復征求各方面意見的充分程序；就會計準則制定方法及制定依據而言，會計準則可以是根據需要而就事論事、在零散的基礎上對當前的會計實務進行歸納和挑選而形成的具體規則，也可以是在會計原則或概念框架的指導下同時運用歸納法和演繹法形成的具有理論依據的會計準則。

　　眾所周知，美國會計準則制定機構曾經歷了會計程序委員會（CAP）、會計原則委員會（APB）、財務會計準則委員會（FASB），的變遷，而每一次機構的變遷都帶來了準則制定模式的進步。美國會計準則經過60多年的發展，雖然準則制定權依然掌握在民間機構的手中，但準則制定機構的獨立性、制定人員的代表性以及制定程序的公開性和充分性等方面都已在人們的批評和非議聲中獲得了很大的改善。目前，惟一變化不大的就是美國會計準則的制定基礎和表現形式。由于美國是一個采用案例法的國家，在這種法律體制的影響下，美國（尤其是早期）所制定的會計準則確實只是會計慣例和規則的“編集”。美國將其會計準則稱為“公認會計原則”（GAAP），但GAAP是一個龐雜的體系，除了APB第4號公告對GAAP作過初步定義以及美國審計準則第69號公告對GAAP的來源作過探討外，實際上很難說清楚GAAP到底應包括哪些內容。即使按最狹義的概念來理解GAAP，它也包括了CAP的51項“會計研究公報”、ABP的31項意見書以及FASB至今為止已發布的150項公告。這些準則洋洋灑灑幾千頁，很少有人能夠掌握其全部內容。一方面，一些有識之士早已開始批評美國的會計準則太具體和繁瑣，形成了“準則超載”，要求對其加以簡化；另一方面，美國會計準則即便規定得如此詳細具體，但總是還會有人故意忽視準則的精神實質或鉆準則的漏洞來制造財務丑聞。于是，人們逐漸意識到，建立在詳細規則基礎上的會計準則雖然具有內容完備、可操作性強等方面的優點，但再詳細的規則也會存在掛一漏萬的情況，因此需要對會計準則的制定基礎加以變革，在會計準則中增加會計原則的成分，或增強會計原則和概念框架對會計準則制定的指導。

　　由此可見，這場關于會計準則應以原則為基礎還是應以規則為基礎的討論，重點在于討論如何改革美國會計準則的制定基礎，目的是希望將美國的會計準則從目前的以規則為基礎改為以原則為基礎。這項改革實際上僅僅涉及到對會計準則制定模式中的某些方面作出改革，而不是對會計準則的制定模式作出全面的改革。

　　二、如何理解“以原則為基礎的會計準則”

　　如要將“以規則為基礎的會計準則”改變成“以原則為基礎的會計準則”，則必須對后者作出明確的解釋，因為這關系到此次改革的具體目標和導向等問題。但是，遺憾的是，目前對這一概念并不存在權威的解釋。在各種會計概念的使用上，美國歷來是比較隨意的，不像英國那樣用詞比較嚴謹。早在，20世紀30年代美國剛開始制定會計準則時，會計學術界就有許多人反對將會計原則當作基本真理看待，而更傾向于將它理解為一種“規則”，并經常將它與“實務”、“慣例”等字眼交替使用。CAP的第一任主席喬治·梅甚至認為，會計原則就是會計慣例。對此情況，美國著名會計學家邁克爾·查特菲爾德教授曾尖銳地批評道：“到目前為止，所有的會計原則論述都有一個共同的弱點，那就是，均缺乏準確的術語。想區分會計概念間的層次是困難的，因為每個作者都隨心所欲地使用原則、信條、慣例和規則之類的詞語，有時甚至互相通用。”美國另一位著名會計學家利特爾頓教授也指出：“每本書通常都混淆了公理、慣例、一般法則、方法、規則、假定、習慣、程序、原則和準則，而這些用詞并不是同義的。”可見，美國始終沒有嚴格地區分各種會計概念的使用，美國會計準則依然稱為“公認會計原則”。假如連會計原則、會計規則和會計準則之間的區分都搞不清楚，那么進行當前這場討論又有什么意義呢-以規則為基礎的準則又如何向以原則的基礎的準則轉化呢？

　　依筆者看來，“以原則為基礎的會計準則”似乎可以作兩種解釋：第一種解釋是，會計準則不能純粹是當前會計實務和規則的歸納和編集，它們應在會計原則或概念框架的指導下加以制定，從而使所制定的會計準則建立在會計原則的基礎上。但這種解釋也可能令人產生新的疑問。我們知道，在美國CAP制定會計準則的時期，CAP所發布的“會計研究公報”名為研究，實質上卻毫無研究可言；在APB階段，雖然有“會計研究部”（ARD）在從事會計假設和會計原則的研究，但由于當時的APB并未能很好地采納ARD的研究成果，APB的意見書仍然被認為缺乏會計理論和會計原則的指導；到了FASB階段，FASB對會計準則的制定采用了“目標/準則的方法”（The Objectives and Standards Approach），取代了“#‘時期所采用的”假設/原則的方法“（The Pustulates and Principles Approach），它先后發布了F項財務會計概念公告形成了所謂的”財務會計概念框架“，并在概念框架的指導下制定會計準則，從而保證FASB公告具有會計理論和會計原則的支持，可以做到首尾一貫、內在一致。由于概念框架本質上還是會計原則，它是以會計目標為主導的關于會計確認、計量和報告的基本會計原則體系，因此可以這樣認為，由概念框架作指導的FASB公告本來就是建立在會計原則基礎上的。如果對”以原則為基礎的會計準則“作這樣的理解，似乎美國會計準則本身就已經比較完善了，不再有向”以原則為基礎“的方向過渡的必要。事實上，美國會計界持這一觀點的人較多。例如，美國會計學會（AAA）的現任主席彼特·威爾遜教授在浙江財經學院的一場講演中就提到，將美國會計準則完全看成以”規則為基礎“是不公平的，目前的FASB是在概念公告的指導下制定會計準則的，不能說美國會計準則完全沒有以會計原則為基礎。因此，如果以上解釋說不通，那么就只能尋求另外一種解釋了。

　　第二種解釋是，對會計準則的制定應更多地偏向于對經濟業務和事項的會計處理作出原則性的規定，更注重經濟交易的實質，對準則的適用范圍作較少的限制，從而使準則具有更廣泛的適用性。換言之，會計準則應制定得粗線條一些，主要體現會計原則的要求，不要像“以規則為基礎的會計準則”那樣更多地偏向于制定細致的會計規則，對適用的范圍有較多的限制，同時還配備詳盡的解釋和運用指南。但問題是，按這種思路制定的“以原則為基礎的會計準則”是否就一定優于“以規則為基礎的會計原則”呢？對此問題，會計界的爭議很大。前者的好處是原則性強、指導意義廣泛，尊重會計人員職業判斷的能力，引導人們的注意力更加集中于準則的精神實質而不是具體的規則，減少了會計政策被濫用以及鉆準則漏洞的機會；其缺點是可操作性較差，與之配套的會計和法律環境尚不成熟，會計人員的誠信和素質還不能達到自如地運用職業判斷和避免濫用會計政策的水平，此外按這種會計準則編制的會計信息還可能會降低它們之間的可比性。而后者的優缺點正好與前者相反。

　　我國會計界在討論以上問題時，大多數人似乎認為美國已決定采用“以原則為基礎的方法”來制定會計準則了，其實不然。首先，美國會計界至今也沒有明確什么是“以原則為基礎的方法”以及什么是“以原則為基礎的會計準則”，對它們的理解存在嚴重的意見分歧；其次，對于兩種不同的方法所制定的會計準則到底孰優孰劣，也尚未作出定論；第三，美國去年7月頒布的《薩班斯———奧克斯利法案》也只是要求SEC就“以原則為基礎的方法”進行討論，并將討論結果在今年7月底前向國會作出報告，而FASB‘隨后對美國會計準則的制定是否應采用“以原則為基礎的方法”發布了一份建議書，要求公開討論“以原則為基礎的方法”能否改善財務報告的質量和透明度以及對未來會計準則的發展有什么影響等問題。FASB新任主席羅伯特·赫茲認為，采用“以原則為基礎的方法”關系到美國財務會計和報告的程序及其所有參與者行為方式的改變，因此FASB’需要更多的資料來決定應在多大程度上采用這種方法。另外，美國聯邦儲備局前主席、現任IASB“受托人委員會”主席的保羅·沃克（Paul Volcker），先生在最近的一次訪談中亦指出，美國會計師和CFO對是否采用“以原則為基礎的會計準則”的意見存在相當大的分歧。有人擔心，如果沒有一條所謂的“黑線”，如果不讓會計師和CFO確切地了解規則所要求的內容，則會留下太多的法律自由度和判斷空間；在一系列財務丑聞事件嚇怕了每個人的情況下，會計師和CFO擔心采取的某些措施有可能被認為是在制造丑聞，因此他們寧可要更清楚的規則。

　　三、對引發這場討論的原因的更深層思考

　　會計人員有一點是不幸的，每當有重大的財務丑聞事件發生或經濟秩序遭到較大程度的破壞時，他們總是首當其沖地受到指責，有時還會成為替罪羊。1929年美國“經濟大蕭條”的發生，直接導致了對會計行業的監管和會計準則的產生。會計準則60多年的發展經過了多少風風雨雨，它在人們的責難和非議中成長。由于會計準則具有經濟后果，制定會計準則遂成為一種政治程序。盡管FASB制定的會計準則在利益代表性、理論指導性、準則制定程序的公開性和充分性以及對緊急事項的反應等方面都比其兩個前任有重大的改善，但它仍然不斷受到人們出自各自理由的批評。有人指出它發布了太多的文告形成了“準則超載”，但另有人卻在抱怨“準則供應不足”；當有人在批評FASB所采用的方法太為概念化時，卻有人指責它忽視了對會計理論的研究；此外，一些人認為FASB對財務報告沒有發揮重大的影響，但同時有人認為。 FASB的準則變化得太快了。因此，會計準則不管如何制定，總是會有人“說三道四”。然而，恰恰是這種非議和批評，才能促使會計準則的進步。

　　美國安然等經濟丑聞事件的發生，會計人員連帶會計準則及會計行業的監管制度都受到了責難，這是很正常的。《薩班斯———奧克斯利法案》在一些方面亦對1933年的《證券法》和1934年的《證券交易法》作了補充。安然等事件雖然足以令人對美國當前的會計準則及其制定模式引起反思，但美國會計準則的制定基礎甚至整個制定機制（或模式）是否需要迫不及待地作出改變呢？

　　筆者在考察引發當前這場討論的原因時，注意到了這樣一個事實。雖然安然等事件暴露了美國會計準則“以規則為基礎”所帶來的固有缺陷，但是IASB主席大衛·特迪等人多次對FASB準則的批評對當前這場討論卻發揮了推波助瀾的作用。在大衛·特迪等人看來，采用“以規則為基礎的方法”制定會計準則，難免百密一疏，掛一漏萬，因此必須采用“以原則為基礎的方法”。然而，他們又強調，在制定會計準則時FASB采用的是“以規則為基礎的方法”，而IASB（及以前的IASC）采用的是“以原則為基礎的方法”。言下之意，IASB所采用的方法要比FASB的高明，FASB的準則制定方法及表現形式應向IASB靠攏。本來在安然等事件發生以后FASB對自己的準則制定基礎或模式進行反思是十分正常的事，美國會計準則在發展中也曾數次對準則制定模式作過修訂，況且“以會計原則為基礎”或“以概念框架為基礎”制定會計準則也不是什么新的提法，但由于IASB的摻和，使得這場討論增加了國際背景，產生了一些更深刻和復雜的因素。眾所周知，美國“公認會計原則”與IASB準則是當前國際上最有影響力的兩套會計準則，誰都想取得“全球會計準則”的地位。因此，可以設想，在這場爭論的背后，實際上存在著FASB與IASB的利益之爭。

　　四、若干感想

　　1.應對會計準則與會計原則作出嚴格的區分。會計原則與會計準則是兩個截然不同的概念。會計原則（包括以后發展而成的“概念框架”）作為一種指導思想和綱領，其通用性較廣，適用能力較強。FASB認為，“概念框架”雖然不是具體的會計準則，但它卻具有以下五個方面的作用：（1）指導會計準則的制定；（2）在缺乏特定會計準則的情況下，為解決會計問題提供一個參考框架；（3）在編制財務報表時，確定判斷的范圍；（4）使財務報表使用者增加對財務報表的理解和信心；（5）通過減少會計備選方法的數量增強可比性。英國對“財務報告原則公告”的作用，亦有類似的描述。可見，會計原則高于會計準則，是制定和評價會計準則的依據，在缺乏具體會計準則時它還可以作為指導思想發揮作用；而會計準則只是對經濟交易和事項作出確認、計量和報告的具體規范。由于受美國早期不區分會計原則與會計準則這種做法的影響，我國在剛開始制定會計準則時就已達成了這樣一個“共識”：不區分會計原則和會計準則。甚至還將屬于會計原則或“概念框架”的內容稱為“基本會計準則”。在今天看來，這種做法似有不妥，因為它削弱了我國建立“概念框架”的重要性和必要性。我國至今尚未出臺一份較完善的“概念框架”，不能不說與上述認識有關。另外，如果至今還不區分會計原則與會計準則，又如何解釋“以原則為基礎的會計準則”呢？

　　2.應對會計準則制定基礎的討論有一個正確的認識。根據以上分析，我們首先應該明確“以原則為基礎”與“以規則為基礎”的確切含義；然后仔細比較兩種方法所形成的會計準則各自的優缺點；了解進行會計準則制定基礎討論的原因和意義；最后再分析國際發展的趨勢，并結合我國的國情特點來選擇我國會計準則制定的合適方法。千萬不要斷言美國會計準則的制定基礎已從“以規則為基礎”向“以原則為基礎”發生轉化。事實上，正如許多會計學者所指出，在制定會計準則時，我們既需要會計原則，也需要會計規則，只是需要我們在會計準則制定過程中對這兩者作出恰當的平衡。

　　3.應實事求是地看待FASB與IASB所頒布的兩套會計準則。在中國會計改革并借鑒國際會計慣例的過程中，FASB與IASB的準則及它們的表現形式均有可借鑒之處。IASB的準則原則性較強，討論的問題較為集中，簡明扼要，這都是它們的優點，畢竟它們是在參考各國（尤其是美國）的會計準則基礎上形成的，即使“青出于藍而勝于藍”也毫不奇怪；但IASB準則又是在協調各國準則的基礎上形成的，原則性越強可操作性反而就更弱，因此它本身也需要輔以大量的解釋公告。中國的會計準則主要是參考IASB的準則形成的，如果單靠這種簡明扼要的會計準則而缺乏必要的規則，我國可能會永遠也擺脫不了會計準則與會計制度共存的局面，還需要不斷地為已頒布的準則發布“解釋”和“補充說明”。筆者認為，美國會計準則雖有缺點，但其在“概念框架”的指導下加以制定，并有較詳細的規則用來增強其可操作性，其整體操作架構是可取的。美國會計準則的問題是，由于它們是在60多年的時間跨度中陸續發布的，所討論的問題難免分散，一種經濟事項有時可能需要用好幾項準則加以規范，后面發布的準則還老是對前面發布的準則作出（甚至是部分作出）修訂和補充，有些準則之間甚至還有沖突之處，給人一種龐雜繁復的感覺。為此，美國當前要做的事，不一定是要改革其現有的準則制定模式，而是應以較大的精力來重新整合它的會計準則，去偽存真，去粗存精，便于人們學習和應用，減少執行成本。