國際會計準則是通過世界性的官方組織、民間組織以及各國有意識的行動，盡量減少各國之間會計準則的差異，制定出各國必須遵守的高質量的會計準則，以提高會計信息在不同國家和地區之間的可比性。當前，國際社會對國際會計準則的需求越來越強烈，國與國之間會計準則的巨大差異，已成為國際資本合理流動和國際資源有效配置的障礙。因此，制定高質量的國際會計準則迫在眉睫。

　　同時，制定高質量的國際會計準則是會計準則國際趨同的關鍵。會計準則的國際趨同對促進會計國際協調更為有利。所謂會計準則的國際趨同化，也就是各國政府與國際組織雙方互相協調向某套基準會計準則靠攏或與某套基準會計準則相似。這套基準會計準則應當歸納出各國會計準則的共性，即會計準則在制定原則上的一致性，這樣，各個國家就能夠在遵循一般會計原則的基礎上制定出各國的會計準則，達到各國會計準則國際趨同的目標，實現全球會計信息的統一和可比。因此，有必要對國際會計準則制定導向進行分析研究，實現會計國際化，促進國際資本合理流動和國際資源有效配置。

　　一、國際會計準則制定導向的探討

　　會計準則是對企業管理層提供會計報表過程的主要規范，會計準則的制定有兩種基本導向：原則導向和規則導向。規則導向的會計準則更具體、更復雜；而原則導向的準則要相對簡單明了，它主要是一些基礎性的原則，具體執行過程中更多依賴執行者的職業判斷。前者如美國的“公認會計原則”（GAAP），后者如國際會計準則（IAS）。國際會計準則被認為是原則導向的典范，至今已公布的準則只有41個，解釋公告33個。由于國際會計準則簡單，適用，公司會計和注冊會計師可以根據具體的經濟交易事實，按照國際會計準則規定的原則進行會計處理，它在一定程度上能夠比美國會計準則更加經受得住時間演變和交易創新的考驗。

　　從查閱的資料來看，沒有哪個文獻對“原則導向”和“規則導向”有過清楚而權威的解釋。通常認為：原則導向要求會計準則更多地偏向于對經濟業務和事項的會計處理做出原則規定，更注重經濟交易的實質，很少對適用范圍做出限制，因此更具有廣泛的適用性；規則導向則要求會計準則更多地偏向于細致的會計規定，對適用范圍有較多的限制，同時還配套有詳盡的解釋和運用指南。從實務執行角度，原則導向的會計準則賦予企業管理層更大的，職業判斷與會計方法選擇空間。

　　通過表1對原則導向與規則導向的綜合比較可以看出，相對而言，以原則為導向制定會計準則的模式具有以下優勢：

　　（1）原則導向的會計準則最大特點就是強調會計準則應當關注投資者和其他財務報告信息使用者的需求，如實反映經濟業務的本質，這樣可以促使會計準則的編制者更加關注實體經濟活動的實質內容，更好地體現會計準則的目標。如果簡單地對經濟業務完全采取規則處理，也許只能證明表面上的統一，但并不能反映交易實質，此時所謂的可比性也就失去了它的內在涵義。原則導向的會計準則就能夠有效地避免這一點，從而實現真正意義上的“高質量會計準則”。

　　（2）采用原則導向的會計準則，就能更貼切地貫徹一套內在邏輯一致的、內容全面完整的，國際上普遍適用的財務會計概念框架。這種會計準則強調以概念框架普遍適用的定義為基準，能提高財務報告使用者對該概念框架的理解，提高對國際經濟交易業務的會計處理方法的認同，從而達到國際上“致力于提高公眾對財務報表內在信息的理解”的目的。

　　（3）原則導向的會計準則只提供一般的原則。任何交易和事項都應在透視其經濟實質的基礎上選擇恰當地確認、計量和報告原則，只要特定交易事項在世界范圍內具有共性，其交易的實質也必然有共性，因此選擇特定事項會計原則的協同不僅是可能的，而且也是可行的。

　　（4）國際會計準則委員會（IASC）和英國等其他一些國家都已經采用了原則導向的會計準則制定模式，安然事件后，美國也趨向以原則導向制定會計準則，這說明會計準則的原則導向制定模式與現實環境的適用性，因此，現階段在國際會計準則中運用、確認會計原則是至關重要的，會計準則國際化就是要重視作為會計準則基礎的會計原則研究。

　　雖然原則導向的會計準則制定模式具有許多現實優勢，但是準則的原則導向會受到那些受準則約束和影響的對象要求和壓力，如公司需要具體的準則，以減少交易安排的不確定性；審計師需要具體的準則，可減少與客戶之間的分歧并在訴訟中進行自我保護；證券管制者需要具體的準則，因為通常具體的準則更容易監督執行。在原則導向制定模式下，會計準則只提供了原則性的意見，會計人員在進行會計原則的選擇和協調、會計處理方法和程序的選擇、會計估計的運用、對會計原則的選擇和協調、會計處理方法和程序的選擇、會計估計的運用、重要性原則的判斷、收益性支出與資本性支出的區分、利益驅動與公正的觀念和立場之間的矛盾與抉擇等方面，主要是利用自己的專業知識和職業經驗，因此，是否運用合理的職業判斷，對經濟活動的本質做出恰當的描述，使財務報告公允地反映企業真實的財務狀況、經營成果和現金流量，將完全依賴于會計人員的知識技能水平和職業道德素質。同時，注冊會計師在審計其財務報告時由于信息不對稱，很難對公司內部運作的實際情況了如指掌，在公司管理層的游說下很難對其職業判斷提出反駁意見，從而無形中削弱了外部審計的監督職能。洪劍峭在文中通過嚴格的博弈模型分析認為，準則導向的選擇應適應現實的會計監管環境；原則導向的會計準則賦予準則執行者更大的職業判斷和會計選擇，在執行者（如企業管理層等）經濟人的假設下，原則導向的會計準則也留給執行者更大的潛在會計操縱空間。因此，原則導向的會計準則對會計監管環境有更高的要求。

　　同時，原則導向要求會計準則更多地偏向于對經濟業務和事項的會計處理做出原則規定，更注重經濟交易的實質，很少對實用范圍做出限制。從實務執行角度，原則導向的會計準則賦予企業管理層更大的職業判斷與會計方法選擇空間，對于不同企業來說，由于專業判斷能力受到會計人員自身經驗職業道德和業務理論水平的制約，每個企業的會計人員都有各自不同的職業判斷，對子相同或者類似性質的經濟事項很可能會產生不同甚至是截然相反的處理結果，這就可能導致在保證會計信息質量的前提下會計信息形式缺乏可比性，就財務報告的使用者來說對會計信息的理解也是一大問題。因此，國際會計準則制定委員會是否值得實施這一以原則為基礎的會計準則制定模式，關鍵取決于在其基礎上產生的財務報告所提供的信息是否更為相關，更易被理解，更加真實、可靠。

　　二、影響國際會計準則制定導向的因素分析

　　（一）國際會計準則制定導向受其面臨的會計環境影響

　　研究發現，國際會計準則的制定導向不是以完全原則導向的，而是原則導向與規則導向的一個混合物，但其更多的偏向原則導向，盡量避免規則的約束。這樣的選擇也是由國際會計準則委員會（國際會計準則理事會）所面臨的會計環境決定的。國際會計準則委員會所制定的國際會計準則并沒有法律的強制執行幫助，因此國際會計準則的制定就必須考慮不同國家已有的會計慣例，其所能做的只能是提供高質量的國際會計準則，更多的關注會計處理原則，以求得協調不同國家的會計處理方法。如果國際會計準則也是采取了繁雜的規則導向，那么誰會使用它呢？在國際資本市場上的跨國機構、企業也不愿意使用它，因為沒有人承認，而且調整成本將會異常的昂貴；會計準則是有經濟后果的，任何國家考慮到自己使用這樣的準則將會面臨巨大的學習成本和改革成本，而受益有限，就不會有國家愿意使用這樣的準則。

　　（二）國際會計準則制定導向的選擇受其客觀條件的約束

　　貿易和服務的全球化導致經濟的全球化，資本市場的全球化等等，這一切都要求在全球范圍內實現會計語言的統一和可比，以降低交易成本。因此，會計這門商業語言的國際通用化成為當務之急，這就迎來了國際會計準則委員會（IASC）的成立和國際會計準則（IAS）的產生。國際會計準則委員會（IASC）從成立之初就致力于建立一套可為世界各國廣泛應用的國際會計準則，以適應經濟全球化和資本市場國際化的發展趨勢。會計準則具有“經濟后果”，任何一種制度的采用都是考慮成本效益的。所以，為了最大限度的降低在國際會計準則推行過程中可能出現的不利經濟后果，國際會計準則從一開始就必須建立在原則導向基礎之上。各個國家的具體政治、經濟、文化和歷史積淀的不同使得國際會計準則委員會只能通過原則導向制定國際會計原則來協調各國的會計準則。國際會計準則必須考慮的是會計處理原則等這些一般的、共性的方面，具體的、特定的會計處理方法則需要準則執行國根據會計原則和自身的具體情況去選擇。

　　會計準則的制定總是和一定環境相聯系，我們不應該脫離一定的環境來泛泛地空談會計準則制定的原則導向與規則導向。對IASB來說，其選擇原則導向的準則制定模式是有一定必然性的，這是和它的目標相聯系的。ASB想在全球實行統一的會計準則，太細、太具體的會計準則顯然不能包含全球太多的經濟差異，不利于其會計準則的推行。所以，這促使IASB選擇了原則導向。

　　（三）國際會計準則制定導向的經濟因素影響

　　基于企業契約理論，國際會計準則是監督世界各國企業契約簽訂和執行而產生的一項制度安排。不同的會計準則勢必生成不同的會計信息，從而導致信息使用者之間的決策差異，以及各國企業相關利益集團之間形成不同的利益分配格局，進而影響了各國社會資源的配置效率。因此，國際會計準則不僅是一種技術手段，而且是一種具有經濟后果的制度安排。

　　由于國際會計準則具有經濟后果，影響世界各國相關利益集團的經濟利益，其制定過程必然引起各國利益集團的關注和參與，因此，國際會計準則具有公共物品的性質。作為一種公共物品，國際會計準則的制定是各方利益斗爭與妥協的結果，是一種公共選擇過程，甚至不可避免地成為一種政治行為。劉峰指出，會計準則制定過程本身就是政治化的程序，討價還價與強勢集團，對最終的準則有著相當程度的影響。與此同時沿用理性經濟人的假設，我們可以認為，各個國家為了實現自身利益最大化，必然會利用國際會計準則的選擇空間，利用國際會計準則的剩余制定權進行盈余管理或利潤操縱，從而降低了會計信息的質量，損害了其他國家的利益。但是，理性經濟人假設也表明，各個國家對會計信息進行操縱的機會主義行為并非隨意且無約束的，他們總是要考慮各國當時具體的社會環境和經濟環境以及世界經濟發展趨勢等的約束與限制，最終選擇他們認為是“得大于失”的方式。因此，具有更大會計選擇空間的國際會計準則，雖然有著更大的契約空間，有利于國際經濟交易業務代理成本的降低，但是，要確保契約的有效執行，保證各國利益不受損害，必須建立起強有力的國際監管機制，以增加各個國家的違規成本。

　　三、我國會計準則制定導向的理性選擇

　　我國的會計準則制定模式應該繼續走規則和原則相結合的道路，以原則為導向，以規則支持原則的實現，規則的制定緊緊圍繞原則，會計準則制定以實現會計信息的決策有用為出發點。總之，我國的會計準則制定在繼續堅持原則導向的同時，根據我國的具體會計環境與會計信息提供和使用者的構成變化提供恰當的規則約束，盡量重原則一些，輕規則一些；增強可操作性。我國會計準則的制定要參考國際會計準則的制定情況；會計準則的制定要符合我國的具體國情，避免盲從國際會計準則制定導向的思想。最后，我們制定的會計準則不僅要努力保證會計信息達到符合規則的真實性，更要保證會計信息達到吻合經濟業務和經濟交易實質的真實性。