一、會計準則是集體選擇的公共品

　　從公共選擇理論看，信息是一種典型的公共物品，任何人掌握了某種信息，不會減少他人了解這一信息的可能性。作為信息的一種，會計信息也同樣是公共物品；每個人都可以機會均等地獲取財務報表所傳遞的同樣的信息內容。因此，公共選擇理論關于公共物品的分析，對會計信息及規范會計信息生成的會計準則，同樣有效。用函數公式表示為：

　　Xnn+j≥xin+j

　　其含義是指：對于每一個會計準則執行者來說，他們為了享受會計準則的激勵效應（收益）而必須服從的會計準則xin+j的數量，就是全部政府制定會計準則的總量Xnn+j，會計準則均勻地、廣泛地由企業遵奉和信守，任何適用單位都不能被排斥在會計準則調控機制之外。由此決定了會計準則應該由全體適用單位共同享受，而不應服務于或服從于個別利益集團的性質，這是會計準則公平性原則的經濟根源（林鐘高，1998），由此也決定了會計準則用以規范和維系現代社會市場秩序的有效性和必然性。

　　從會計準則公共品公式中，可以歸納出會計準則在經濟學視角中的如下四個特點：

　　（一）會計準則資源的稀缺性。會計準則作為企業（產權）制度的一種，長期以來，人們將其作為既定的前提而不是一種資源，更談不上具有稀缺性。但是，會計準則既定只能解釋每一種資源配置的帕累托最優，而無法找到各種資源配置符合“公平”原則時的帕累托最優。資源稀缺性條件下人們行為的結果必然要求會計準則及時做出調整或變革，以便尋求各種資源的最優配置。但會計準則的調整或變革往往是不及時的，這就使會計準則也象其他資源一樣，在滿足人們的目標時，在邏輯上可能出現稀缺。這意味著：會計準則的提供和維持不是無償和無限的，而是人們十分需要、生產和使用它需要付出代價的東西。這樣，通過賦予會計準則的稀缺性，不僅能夠解釋會計準則產生的原因，而且能夠解釋會計準則對資源配置的約束作用，這為減少人們之間的利益沖突或改變利益沖突的方式提供了一種可選擇的途徑。會計政策選擇的實證分析之所以能夠存在，而且成為實證會計研究的重點和核心，正是由于會計準則資源的稀缺性。因為如果假設會計準則資源是無限的，人們就無需在不同的會計程序和方法之間選擇，不同程序和方法之間的“價值量”就不可能不一致，或者說，不存在價值量及其比較問題。如果會計準則資源沒有稀缺性，也就沒有對會計準則進行成本效益分析的必要性，更沒有進行會計準則改革（變遷）和準則創新的必要性。因此，為實現會計準則的效用最大化，必須對會計準則資源慎重選擇和合理配置。

　　（二）會計準則供給的壟斷性。會計準則歷史研究成果表明：誰擁有會計準則的制定權，實際上也就擁有一種資源再配置的權力（劉峰，1996）。從世界各國會計準則制定權的安排看，大多數國家的通用會計準則實質上都由政府部門制定（供給），一則由于會計準則資源的稀缺性、社會利益沖突與合作關系的特點，使得政府作為執行公共職能的行政機構，總是執行某一特定社會經濟制度的國家（作為“秩序和秩序構成的共同體”）的意志，獨占行政執法權力資源，利于會計秩序的形成和穩定，避免存在對部分會計處理的爭議。二則由于用一個機構建立一套保護產權與社會發展的大規模會計準則系統比建立許多小規模的私人契約系統、用政府的強權更能帶來規模經濟效益。引用現代產權經濟學家所稱的“霍布斯規范定理”：政府通過建立通用會計準則結構，使私人協議難以達成所造成的損失最小。應該指出的是，雖然從表面上看，政府壟斷著通用會計準則的制定權，可以無限制地“生產”會計準則，但是，任何會計準則的制定和實施過程都需要耗費成本，且這種生產也必須以人們的有效需求為約束條件，因此，政府對會計準則的生產絕不是“無限”的。只有那些真正反映客觀經濟規律、合乎會計發展方向和國際慣例的會計準則，才是“現實的”和“合理的”，才是具有鮮活的生命力。

　　（三）會計準則“消費”的非競爭性。這種“消費”的非競爭性，也稱供應時的合作性。當新增加他人消費某會計準則的邊際成本為零時，則該會計準則在消費時就是非競爭性的，會計主體對會計準則的消費是公開、均等地進行的。會計準則執行者對同種會計準則的需求和消費量的增加，一般地說來不會引起制定成本的增加，企業消費會計準則的行為也不會導致其他企業會計準則消費量的減少。在既定數量的會計準則供給條件下，會計準則規范的對象越多，就越值得制定，目前財政部首先制定執行的9個會計準則，在很大程度上可以視為這一思想的產物。

　　（四）會計準則供應者與需求者效用函數的矛盾性。由政府部門制定會計準則，有利于統一信息口徑、增加信息的可比性。但是從博弈論的觀點看，一項“制度”是經過“多次博弈”后逐漸形成的。我國會計準則制定過程中博弈方較少，通常在政府管制下進行，所以政府會使會計準則的制定傾向有利于自身利益的方向，即要求統一會計準則應與國家宏觀經濟政策及有關法律制度保持高度一致，以利于提高政府的行政管理效率。正如公共選擇理論所指出的：準則制定者也和其他人一樣是自利的，他的行事原則是制定者及其所代表的政治集團利益的最大化。而需求者則希望統一會計準則能夠具有靈活性，在揭示信息方面擁有更多的自主權，從而產生供需雙方效用函數的矛盾性，圍繞會計準則制定權而展開的所謂“尋租行為”便是這種矛盾的集中表現。

　　當然，如果在市場經濟條件下，能夠比較好地對待政府利益、進而科學地界定會計準則的目標，也能使供需雙方的效用函數趨于一致。也就是說，在市場經濟條件下，企業利益關系人的多元化已使除政府以外其他眾多的利益集團在企業財務呈報中擁有利益，政府在取向于以市場這只無形之手來安排社會資源和分配社會財富的情況下，不應當再擁有任何特殊的利益。會計準則的制定必須轉向以“三公”原則為核心的市場運作機制，把政府利益要求融入公眾利益，以一種與其他用戶平等的位置來引導會計準則的制定，確保企業財務信息揭示的真實與公允（薛云奎，1999）。

　　二、會計準則供給及其成本效益

　　由于會計準則的制定和實施從本質上表現為一種特殊“公共品”的供求關系，因此在評析會計準則之公共物品屬性的基礎上，進一步研究會計準則的市場供求關系、影響會計準則供求的因素，對實現會計準則的效益化重構有著重要的意義。供求理論是分析一系列會計準則問題的有效工具，更是會計準則成本效益分析的基礎。一般來說，當會計準則運作過程置于會計知識總量遞增和行為模式優化的背景之下時，隨著社會經濟活動的發展和日益復雜化，市場主體對相關的權利、義務、責任、程序、方法等會計準則資源的需求就愈加廣泛，政府部門的會計準則供給水平也就隨之提高（會計準則越完善）。

　　所謂會計準則供給，就是政府部門強制或意愿進行的會計準則制定和實施活動的總稱。影響會計準則供給水平、規模、結構的因素主要有以下幾個方面。

　　（一）既定法律程序。包括基本政治制度、會計法律秩序、國家調控模式、文化傳統等，它們常常作為基礎性和背景性的因素對會計準則供給起作用。一般說來，會計準則供給和會計準則創新的目標模式與文化傳統越相近，與原有利益格局和會計秩序越“合轍”，實施阻力就越小，會計準則供給就越有效率，會計準則收益就越大。具體看，法律秩序從三個方面影響會計準則創新和會計準則供給：

　　第一，法律秩序直接影響進入會計體系的成本和建立新準則框架基礎的難易度。如果在現有法律秩序下利益主體無法承受進入會計體系的成本或者既得利益格局對制定新準則阻力過大，都將有可能限制會計準則創新；反之，則有助于會計準則創新。

　　第二，法律秩序為會計準則合約安排約定了選擇空間并影響著會計準則變遷的進程和方式。例如，會計法律通過對會計核算和會計監督制度的明確規定來界定會計準則創新的方向和形式。

　　第三，一種穩定而有活力的法律秩序會給會計準則引入一種文明秩序的意識——一種關于解決沖突的基本價值和程序上的一致性，這種意識會大大降低創新的成本和風險。

　　關于法律秩序的功能，在會計準則理論中尚待作深入的研究，主要問題包括：法律秩序是如何塑造會計準則市場的演進和效率的？法律秩序是如何影響會計技術和準則變化的節奏和方向的？等等。

　　（二）會計準則的生產技術水平與研究開發的彈性。當一個社會的會計理論發展、會計實踐經驗積累充足、整體社會會計科學知識水平高的時候，會計準則供給的質量就會有保障，會計準則收益也相應提高。同樣，會計準則執行技術的進步也將對會計準則供給的規模和層級產生積極影響，有利于提高會計主體的素質，增強其對會計行為的理性預期和調控能力。會計準則彈性越大，會計的穩定性就越差，被其他調控規則替代的可能性就越大，反之亦然。

　　（三）會計準則供給的成本（會計準則價格）。每一項能預期帶來收益的會計準則安排都需要耗費成本。這里的成本主要包括：

　　機會成本，即會計主體因服從會計準則而放棄的自然權利或利益，它是會計主體為“購買”會計準則而支付的，包括依照會計準則進行會計活動而增加的支出或放棄的收益，以及違反會計準則時所受到的制裁。會計準則機會成本越大，說明會計準則供給的價格越高，收益相對就越低。

　　實施新準則的慣性成本。會計準則的供給還受實施上的預期成本的影響。會計準則從潛在安排轉變為現實安排的關鍵就是會計準則安排實施上的預期成本的大小。一些好的會計準則安排因實施的預期成本太高而無法推行。

　　現存準則的預期成本。現存的會計準則影響提供新準則的能力，因為初始的會計準則選擇會強化現存會計準則的刺激和慣性，現存會計準則安排中形成了一個既得利益集團或一種既得利益格局。盡管會計準則出現了不均衡，但既得利益集團將竭力維持現存準則安排，有時克服既得利益集團政治權力所付出的成本是巨大的。

　　（四）利益因素。會計準則的供給過程，是實現各利益集團目標函數的過程，是一個利益調整和利益分配的過程。各種利益關系的相互作用，制約著會計準則的選擇與演進。實際工作中，存在的實際準則供給與意愿準則供給的不一致，就是這種利益因素作用的結果。

　　上述所列因素，都各自獨立或綜合地對會計準則供給起著制約作用，其發生作用的基本原則和進化結果是在一定成本耗費的條件下實現會計準則收益的最大化。會計準則供給與會計準則成本效益的互動變化表現為三個階段：（1）在初始制定時，會計準則的成本與效益均隨著會計準則供給的增加而增加，但由于會計準則收益的增加額超過成本的增加額，從而產生了會計準則規模效益的遞增傾向；（2）逐漸地，由于會計準則的邊際收益日益減少，會計準則規模效益的遞增傾向便開始變弱，直至出現會計準則收益的增加額與成本增加額相等的某一點，這一點可視為會計準則供給的適度規模；（3）會計準則供給一旦越過這一臨界點，則會由于會計準則成本的增加額大于收益的增加額而導致“規模不經濟”。由此我們的結論是：會計準則的成本和收益都隨著會計準則供給的增加而增加，成本和收益兩者的增長曲線的性能和軌跡不盡相同，會計準則供給不足或過剩，制定速度過快或過慢均不能實現積極的會計準則實效。這一結論，可以成為檢驗現存或意向會計準則數量、進度和體系改進與完善的標準。

　　三、會計準則需求及其成本效益

　　作為與會計準則供給相對應的概念范疇，會計準則需求主要指人們“購買”會計準則的主觀愿望和客觀能力。它可以從會計主體對會計準則的現實需求與預期需求、形式需求與實質需求、廣義需求與狹義需求等方面進行理解。

　　一般說來，會計技術水平和經濟發展態勢、資源配置、收入分配、資本市場對會計信息的依賴程度、各種利益集團的力量對比等決定著會計準則市場規模和需求層次。一般在發展中國家，會計準則總需求量是持續上升的，會計準則需求的增長率往往高于會計準則供給增長率，形成“供不應求”的局面。但是，這種局面并不會自然導致會計準則制定的社會效率和對會計準則成本的節約，在與落后的社會文化因素相聯結的場合，會計準則的稀缺常表現為會計主體“等待購買”會計準則和會計準則的壟斷提供問題，甚至出現因會計準則“賣方市場”特性而導致“劣等準則”充斥或者說會計準則貶值的局面。

　　會計準則需求作為一種非市場的制度需求，對會計準則成本效益的影響主要在于其內在的幾個特征：

　　（－）需求主體目的之盈利性。即指會計準則需求者期望通過會計準則的實施和遵守獲得最大的潛在利益。換言之，會計主體之所以選擇適用會計準則，是因為適用的結果將給執行者帶來具體的權利和利益，不適用會計準則將使該利益喪失或減損，與此同時，選擇適用會計準則還將取得超出其他社會調整手段的比較利益。從制度需求理論上說，通過適用會計準則使顯露在現存制度安排結構之外的利潤內在化，即潛在利潤（或外部利潤）內在化，是會計準則需求產生的基本原因，而該外部利潤內在化則是會計準則需求理論所涉及的一個基本范疇和重要問題——即會計準則的經濟后果。外部利潤內在化的過程實際上是會計準則需求由可能變為現實即由主觀變為客觀的過程。

　　（二）需求主體之廣泛性。即指會計準則需求的主體較供給主體的范圍更為廣泛。會計準則的供給主體一般僅指政府機關，而需求主體不僅包括非政府機關的市場主體，也包括政府機關。由于會計準則適用的普遍性和遵循的平等性，任何政府機關和非政府機關都是執行主體。事實上，在我國現階段供給主導型的會計準則框架改革和創新過程中，重視對作為會計準則供給主體的政府機關的會計準則需求問題的研究，更具現實意義。市場主體會計準則需求的動機主要是經濟因素，即盈利。而政府機關對會計準則需求的動機則是多樣的，既有與市場主體需求一致的一面，又有不一致的一面。就一致性而言，政府機關享用和維持的權力、威望和財富，最終取決于社會的財富總和，取決于市場主體的收益，雙方利益的一致性決定了政府機關必然要提供一套旨在促進生產和貿易的產權和合約（會計準則）的執行程序。但是，除了與市場主體需求相一致的因素外，影響政府機關會計準則需求的還有與市場主體需求不一致的經濟因素——增加稅收收入。由此決定了市場主體與政府機關對于會計準則的不同需求，即“市民社會”所需的私法規范與“政治國家”所需要的公法規范的不同。

　　（三）需求內容之不確定性。指會計主體對會計準則的需求內容和需求量難以準確地把握。會計準則需求的顯示是公共選擇的過程，這種過程受意識形態、經濟后果、政治活動的影響巨大，而需求顯示的結果，還可能嚴重偏離以市場盈利為標準的客觀需求，既有可能夸大會計準則需求，也可能人為低估會計準則需求。就會計準則需求而言，如果我們把遵循準則理解為消費會計準則之典型，那么政府機關從事的會計準則供給活動就是一種生產會計準則的活動，該活動所需的生產資料的需求，則是由作為會計準則消費者的廣大市場主體對會計準則的需求引致的，即會計準則的生產需求取決于消費需求。然而，政府機關有時在加強會計準則規范的安排下，以大量的會計規章制度的生產歪曲或掩蓋了會計主體對會計準則的實際需求，并借機擴張公共權力的機構利益。結果行政執法機關擴大了，執法經費增加了，會計規章制度的供給嚴重過剩，致使會計機會主義、尋機性會計行為嚴重，從而表現為政府及會計準則的失敗。

　　在現實社會中，由于影響會計準則需求的政治、經濟、文化諸因素不斷變化，會計準則需求自身也處于不斷發展變化之中。因此，會計準則供給總是與需求有一段距離，或滯后或超前，表現為總有一些會計準則規范不適合需求，同時也總有一些需求無法滿足，經濟活動中總有一些領域處于缺少會計準則調整的真空狀態，總有一些行為因缺少規范而成為失范行為。因此，不均衡是絕對的，均衡是相對的。會計準則在供求不均衡——均衡——不均衡的循環過程中，走向未來。

　　四、節約交易成本與會計準則的實現

　　會計活動是在會計準則這一產權制度規范下的管理交易活動，在經濟學中，與主要調整會計關系的會計準則的資源耗費相一致的成本范疇是交易成本，即全部“經濟制度的運行費用”（盧現祥，1996），由于市場交易是構成經濟制度及其作用的基本單位，所以交易成本成為解釋會計準則內在邏輯和演變過程的重要范疇，其基本原理是：

　　第一，會計準則就是一整套從靜態到動態、從組織到行為降低交易成本和促進會計與經濟發展的制度系統。其實質是在市場主體從事權利交易必然會耗費一定的企業成本前提下，通過某種會計準則安排，消除基于市場交易和當事企業原因而產生的各種外在成本和不確定性，從而使企業收益率接近于社會收益率、推動經濟社會發展進步。

　　第二，制定、執行、變遷等會計準則活動本身也要支付費用，大到會計憲法的出臺，小到一項具體準則規范的改進，都會給各相關利益主體造成大量的直接和間接的成本耗費。若單位會計準則的交易成本過高，就會使公眾對該會計準則的需求消失，會計準則即使制定出來也可能成為一紙空文。節約交易成本由此成為會計準則設計的評價標準。

　　第三，由于不同的會計準則及其規范下的交易成本不同，對于會計準則體系構架（宏觀）、具體會計準則中各種會計方法和信息提供內容（中觀），以及企業具體會計政策和會計程序（微觀）等方面的選擇，人們總是自覺地傾向于選擇適用會計準則和遵守有效益的會計準則，以使會計交易成本相對最小、最有益于企業經營管理和企業目標的實現。

　　第四，正如傳統會計規范理論所揭示的，會計準則主要作用于會計關系層面，但我們認為它也作用于會計“力”。會計準則對會計交易成本的節約機制，不是孤立、單個地進行，而是類似于科學技術，滲透、包融在會計“力”和會計關系各要素中，綜合地起作用。其一，會計準則作為一種具有資源配置影響力的制度安排，一旦選擇了某項會計準則，生成相應的會計信息，便誘導出相應的會計經濟行為，從而影響到市場上各行為主體對稀缺資源配置的選擇。其二，會計準則作為一種具有激勵效應的制度安排，如果會計主體選用了某項準則，則同時知道了會計準則的作用范圍，并且使其行為有收益保證，達到預期的收益，從而會計準則對會計主體的行為有一種利益刺激或激勵。其三，會計準則作為一種具有經濟后果的制度安排，其制定、變遷和選用本身就包含有利益分配的因素，能夠界定和調節企業經營活動參與者權、責、利關系，從這一意義上說，會計準則是分配方案的規定者。

　　總之，會計準則不僅保護市場主體，促進社會經濟穩定、協調發展，而且也不斷解放“市場主體”自身，使之能夠根據自身的特點選用會計準則并生成會計信息，以公平地兼顧與企業存在利益關系的所有各方的經濟利益。