筆者所在公司是一家專門從事房地產開發的企業，在2001年度會計報表年度審計中，會計師事務所主審會計師（以下簡稱主審會計師）對公司的兩項會計處理方法提出了調整意見。而筆者認為，主審會計師的調整意見值得商榷。

　　執行《企業會計制度》后，房地產企業商品房銷售收入應如何確認？

　　在執行《企業會計制度》以前，在商品房銷售收入確認方面，筆者所在公司根據《房地產開發企業會計制度》和財政部有關補充規定制定了商品房銷售收入確認的具體標準，將同時滿足以下三項條件的商品房銷售確認為當期銷售收入：①商品房已經通過竣工驗收，具備入住條件。這種驗收可以是政府部門組織的，也可以是開發商自己組織并經政府有關部門備案的，具體根據當地政府當時的管理規定而定；②購房業主已經與發展商簽訂了商品房買賣合同并已經交清了首期購房款；③購房業主已經對所購商品房進行驗收并且已經辦妥了商品房移交手續。執行《企業會計制度》和新的企業會計準則以后，公司繼續沿用了上述收入確認標準。

　　但是，由于公司商品房預售工作進展比較順利，收取了大量的預收房款，且很多預收款在預售（簽訂商品房買賣合同）當年就已全額收清，而該等預售商品房的竣工移交一般要跨年度才可以完成。對于該等已經收清全額房款但尚未辦理竣工驗收和移交手續的商品房預售是否應在預售當年即確認收入，我們與主審會計師發生了嚴重意見分歧。主審會計師依據《企業會計制度》和《企業會計準則—收入》認為，該等商品房預售在預售當年即應確認收入；而我們認為，公司的收入確認標準與《企業會計制度》和新的企業會計準則并不矛盾，可以繼續沿用，預售收入應在竣工移交后才能確認為收入。

　　主審會計師要求確認收入的理由是：根據《企業會計制度》和《企業會計準則—收入》規定的收入確認條件：①預售商品房的法定所有權已經轉移。根據國務院《城市房地產開發經營管理條例》的規定，發展商與購房業主簽訂預售商品房買賣合同后應在30日內到政府房地產管理部門備案，買賣合同一經備案，發展商在法律上即喪失對該商品房的獨立處置權，商品房所有權上的主要風險和報酬即已轉移給購房業主。②與預售商品房交易相關的經濟利益能夠流入企業。因為該收的房款發展商已全額收回。③相關的收入和成本能夠可靠地計量。根據商品房買賣合同和實際已全額收回房款，預售商品房交易的收入能可靠地計量；根據發展商與建筑承包商已簽訂的建筑施工合同，預售商品房的建造成本也能可靠地預計。另外，雖然預售商品房尚未移交，但銷售環節需要做的主要工作已經全部完成，根據實質重于形式的會計核算基本原則，預售商品房的收入也應該在預售年度予以確認。

　　筆者認為主審會計師的觀點是值得商榷的。《企業會計制度-會計科目和會計報表》在“主營業務收入”科目使用說明第三條第八款中明確規定：“在房地產銷售中，……以下屬于法定所有權轉移后，所有權上的風險和報酬尚未轉移的情況：1.賣方根據合同規定，仍有責任實施重大行動，例如工程尚未完工。在這種情況下，企業應在實施的重大行動完成時確認收入。2.合同存在重大不確定因素，如買方有退貨選擇權的銷售。企業應在這些不確定因素消失后確認收入。3.……”。首先，在預售商品房買賣合同中，交樓條件是必備條款，而通過竣工驗收往往是最基本的條件，可能沒有哪個購房業主會接受沒有竣工的商品房。由此可見，沒有完工的商品房是不能確認收入的。其次，預售商品房買賣合同一般都規定如果實際移交的商品房與買賣合同的約定有較大出入的，購房業主是有退貨選擇權的。對于未辦理移交驗收手續的預售商品房而言，退貨的因素并未消除，因此，未辦理驗收移交手續的預售商品房是不宜確認收入的。第三，在《企業會計制度》和《企業會計準則—收入》規定的確認收入的四項條件中，上述商品房預售只滿足了三項，還有一項關于商品房的繼續管理權和繼續控制權的條件還沒有滿足。在預售商品房尚未移交以前，發展商對預售商品房還擁有繼續管理權，還在繼續對已預售商品房實施控制。根據國務院《城市房地產開發經營管理條例》的規定，商品房開發投入的開發建設資金達到工程建設總投資的25%即可拿到商品房預售許可證，拿到預售許可證即可簽訂預售商品房買賣合同和收清全額房款。因而拿到商品房預售許可證距離工程竣工及移交商品房給購房業主從時間方面看往往少則相距幾個月，多則相距一兩年，從工程建設內容方面看往往尚需經過主體封頂、內部間隔、水電氣通訊安裝和裝修裝飾等工序。總之，此時距離將商品房移交給購房業主的時間還比較遙遠，發展商要做的工作量往往還非常之大，存在的不確定因素還非常之多，還可能出現一些必須要由發展商來承擔的風險（如重大質量事故等），要可靠預計預售商品房建造成本的難度也還很大，發展商還有責任對商品房實施繼續管理權，商品房銷售交易并沒有完成，風險并沒有完全轉移，成本尚不能可靠計量，所以不具備確認商品房銷售收入的條件。第四，進行會計制度改革，實施《企業會計制度》的初衷之一是提高會計信息質量，抑制會計造假，如果不將商品房竣工移交作為確認收入的必要條件，可能會給一些企業人為調節利潤、編造虛假會計信息提供機會，比如將實際上已經（或可能要）爛尾的預售商品房款確認為收入等，所以應將商品房通過竣工驗收并與業主辦妥移交驗收手續作為確認商品房銷售收入的必要條件之一。

　　二、商品房銷售稅金及附加應當如何核算？

　　根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二十八條“納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采用預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天”的規定，商品房銷售稅金（為敘述方便，本文將銷售商品房應繳納的營業稅、城市維護建設稅和教育費附加統稱為銷售稅金）應當在收到售樓款的當期根據實際收款金額和適用稅率計算繳納；對于預收的售樓款，不管與其相關的商品房銷售收入在收款當期是否實現以及最終能否實現，都要在預收到售樓款的當期計算繳納銷售稅金。對于這部分銷售稅金筆者所在公司是通過“待攤費用”科目核算的。即在計提當期應繳納的銷售稅金時，根據當期收款金額和適用稅率計算的應繳納的銷售稅金金額借記“待攤費用-待攤營業稅”等科目，貸記“應交稅金-應交營業稅”等科目；在繳納當期應繳納的銷售稅金時，根據當期應繳納稅金金額借記“應交稅金-應交營業稅”等科目，貸記“銀行存款”等科目；在分攤當期商品房銷售收入應分攤的銷售稅金時，根據當期商品房銷售收入應分攤的銷售稅金金額借記“主營業務稅金及附加”科目，貸記“待攤費用-待攤營業稅”等科目。

　　主審會計師認為銷售稅金不應通過“待攤費用”科目核算。認為銷售稅金不是“待攤”而應該是“預交”的概念，只使用“應交稅金”科目核算即可。即在計提繳納當期應繳納的銷售稅金時，根據當期收款金額和適用稅率計算的應繳納的銷售稅金金額借記“應交稅金-應交營業稅”等科目，貸記“銀行存款”等科目；在分攤當期商品房銷售收入應分攤的銷售稅金時，根據當期商品房銷售收入應分攤的銷售稅金金額借記“主營業務稅金及附加”科目，貸記“應交稅金-應交營業稅”等科目即可。其理由是：①待攤費用科目不能核算預交稅金，預交稅金只能通過應交稅金科目核算。②銷售稅金最終是以銷售收入為計算依據的，正如預繳的企業所得稅一樣，預收售樓款在收款當期即繳納的稅金屬預交性質，不是應交性質，因此余額不應反映在“應交稅金-應交營業稅”等科目的貸方，而應反映在借方，以明確其預交性質。③將預交的稅金列入待攤費用，虛增了企業資產。

　　筆者認為，主審會計師的調整理由是值得商榷的。首先預收售樓款在收款當期繳納的銷售稅金是應交稅金，不是預交稅金。依法核算不能只依財務和會計方面的“法”，同時也要依稅務方面的“法”。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二十八條的規定，發展商在收到售樓款的當天，其納稅義務即已經存在，即應該繳納銷售稅金，其繳納的稅金即是應交稅金，而不是所謂預交稅金。從《企業會計制度》關于“待攤費用”科目的使用說明來看，似乎找不出有不能核算稅金的內容。至于虛增企業資產問題，如果采用預交稅金的核算方法，由于房地產行業的特殊性，房地產企業“應交稅金-應交營業稅”等科目余額一般都是在借方，這同樣會出現虛減企業負債的問題。并且這樣不能反映企業同稅務機關的實際結算關系，給人造成企業不欠稅務機關稅金、反而是稅務機關應退企業稅金的錯覺。假如某房地產企業當期實際收到售樓款4000萬元，確認商品房銷售收入2000萬元，期末預收售樓款余額為8000萬元，應收售樓款余額1000萬元。如果采用待攤費用方法核算，則企業期末“待攤費用-待攤營業稅”科目余額應為借方350萬元，“應交稅金-應交營業稅”科目余額則應為貸方200萬元，反映企業期末實際應該向稅務機關繳納的營業稅金額為200萬元，真實地反映了企業的納稅義務。如果采用所謂預交稅金方法核算，則企業期末“應交稅金-應交營業稅”科目的余額應為借方350萬元，該金額并不反映企業期末實際應繳納的營業稅金額，反而給人造成錯覺，以為稅務機關應給企業退回營業稅350萬元，不能真實地反映企業的納稅義務。由此可見，就商品房銷售稅金核算而言，待攤費用法是一種比預交稅金法更好的核算方法。