內(nèi)容提要最新發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)（IAS41）“農(nóng)業(yè)”項(xiàng)目，對(duì)有關(guān)農(nóng)業(yè)資產(chǎn)如“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”等的會(huì)計(jì)處理提出了全新的設(shè)想，它主張用公允價(jià)值取代歷史成本對(duì)“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”進(jìn)行計(jì)量，并將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期的損益帳戶，這對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)做法是一大改進(jìn)。

　　本文探討了IAS41對(duì)“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露等問(wèn)題，并在此基礎(chǔ)上指出，以包括公允價(jià)值在內(nèi)的多種計(jì)量模式取代傳統(tǒng)單一的歷史成本計(jì)量模式，是世界會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）自九十年代以來(lái)就開(kāi)始考慮制定有關(guān)“農(nóng)業(yè)”項(xiàng)目的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但一則由于缺乏美英等國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的借鑒；二則因?yàn)橛霉蕛r(jià)值作為生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品的計(jì)量屬性具有較大的爭(zhēng)議，因此，有關(guān)“農(nóng)業(yè)”項(xiàng)目的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖經(jīng)過(guò)多次討論，卻一直不夠成熟而不能出臺(tái)。1999年7月，IASC發(fā)布了關(guān)于“農(nóng)業(yè)”項(xiàng)目的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿（ED65），經(jīng)過(guò)一年多的廣泛征求意見(jiàn)，2000年12月，IASC終于在倫敦召開(kāi)的理事會(huì)上批準(zhǔn)了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)（IAS41）“農(nóng)業(yè)”，并于2001年2月22日正式發(fā)布。IAS41將從2003年1月開(kāi)始生效，但I(xiàn)ASC鼓勵(lì)有條件的企業(yè)可以盡早采用該項(xiàng)準(zhǔn)則。本文將對(duì)IAS41的主要內(nèi)容作出探討和分析。

　　一、關(guān)于“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”的確認(rèn)和計(jì)量IAS41的目的是對(duì)有關(guān)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理以及它們?cè)谪?cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)和披露作出規(guī)定。所謂農(nóng)業(yè)活動(dòng)，是指企業(yè)對(duì)牲畜或植物（即生物資產(chǎn)）的銷(xiāo)售、轉(zhuǎn)化為農(nóng)產(chǎn)品以及其他生物資產(chǎn)的管理活動(dòng)。因此，IAS41的主要內(nèi)容是針對(duì)“生物資產(chǎn)”（BiologicalAssets）和“農(nóng)產(chǎn)品”（AgricultureProduct）的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量作出的。但是，IAS41不涉及“農(nóng)產(chǎn)品”在收獲以后進(jìn)行加工的會(huì)計(jì)處理，這些問(wèn)題由IAS2“存貨”以及其他相關(guān)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解決。IAS41也不為與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的土地建立任何新的原則。對(duì)于這些土地，可以視土地的性質(zhì)決定是采用IAS16“不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備”處理，還是采用IAS40“投資性不動(dòng)產(chǎn)”處理。然而，實(shí)際上依附于土地的“生物資產(chǎn)”還是應(yīng)該單獨(dú)地予以確認(rèn)和計(jì)量。

　　關(guān)于“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”能否確認(rèn)為資產(chǎn)，則仍需看它們是否符合資產(chǎn)確認(rèn)的兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：與該項(xiàng)目有關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該項(xiàng)目具有能夠可靠計(jì)量的成本或價(jià)值。由于農(nóng)業(yè)項(xiàng)目尤其是“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”一般生長(zhǎng)期均較長(zhǎng)，成本也比較難于計(jì)算，因此IASC理事會(huì)在討論它們的計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)曾出現(xiàn)兩種觀點(diǎn)：多數(shù)代表贊成采用公允價(jià)值模式，但也有一部分代表主張?jiān)试S企業(yè)在公允價(jià)值模式與成本模式之間作出選擇。正式發(fā)布的IAS41最后明確規(guī)定：生物資產(chǎn)應(yīng)按它們的公允價(jià)值減去銷(xiāo)售時(shí)的估計(jì)費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量，除非公允價(jià)值不能可靠地確定。汪祥耀：國(guó)際會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則：對(duì)生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)于“農(nóng)產(chǎn)品”的計(jì)量，IAS41也作出同樣明確的規(guī)定：從企業(yè)生物資產(chǎn)上收獲的農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)以其公允價(jià)值減去收獲時(shí)估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用予以計(jì)量。可見(jiàn)，IASC明確主張用公允價(jià)值計(jì)量“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”，這是在繼IAS40“投資性不動(dòng)產(chǎn)”后，又一次明確主張將“公允價(jià)值模式”應(yīng)用在非金融資產(chǎn)的計(jì)量上。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“公允價(jià)值”的定義是：指熟悉情況和自愿交易的各方在一項(xiàng)公平交易中，能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。通常可以代表“公允價(jià)值”或接近“公允價(jià)值”的金額，是某項(xiàng)資產(chǎn)在公開(kāi)活躍市場(chǎng)上的“牌價(jià)”（即公開(kāi)市場(chǎng)價(jià)值）、最近成交價(jià)、該資產(chǎn)預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等。雖然IAS41要求對(duì)“生物資產(chǎn)”采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但由于“生物資產(chǎn)”在初始確認(rèn)時(shí)一般缺乏市場(chǎng)價(jià)格或價(jià)值的參考，同時(shí)也沒(méi)有其他方法可以可靠地估計(jì)其公允價(jià)值。因此，IAS41要求：當(dāng)這類(lèi)“生物資產(chǎn)”的公允價(jià)值可以可靠地計(jì)量，企業(yè)即應(yīng)按其公允價(jià)值減去銷(xiāo)售時(shí)的估計(jì)費(fèi)用計(jì)量這些“生物資產(chǎn)”。IAS41還就“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”公允價(jià)值的確定，列舉了以下幾種情況：（1）如果某項(xiàng)“生物資產(chǎn)”或“農(nóng)產(chǎn)品”存在著活躍市場(chǎng)，那么，該市場(chǎng)上的“牌價(jià)”（QuotedPrice）就是確定上述資產(chǎn)公允價(jià)值最合適的基礎(chǔ)；（2）如果某項(xiàng)“生物資產(chǎn)”或“農(nóng)產(chǎn)品”不存在活躍市場(chǎng)，那么，企業(yè)可以采用市場(chǎng)確定的價(jià)格或價(jià)值（Market-DeterminedPriceorValue）（例如市場(chǎng)上最近成交的價(jià)格等）來(lái)確定上述資產(chǎn)的公允價(jià)值；（3）如果某項(xiàng)“生物資產(chǎn)”或“農(nóng)產(chǎn)品”在目前狀況下沒(méi)有市場(chǎng)確定的價(jià)格或價(jià)值，在這種情況下，企業(yè)可以采用將上述資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金凈流量按目前市場(chǎng)確定的稅前利率加以折現(xiàn)，并用該現(xiàn)值來(lái)確定公允價(jià)值。

　　二、關(guān)于“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”公允價(jià)值變動(dòng)的處理由于農(nóng)產(chǎn)品的價(jià)格一般變化較大，因此“生物資產(chǎn)”與“農(nóng)產(chǎn)品”的公允價(jià)值也會(huì)經(jīng)常發(fā)生變動(dòng)。對(duì)于“生物資產(chǎn)”與“農(nóng)產(chǎn)品”公允價(jià)值的變動(dòng)在會(huì)計(jì)上應(yīng)如何處理，在IAS41正式發(fā)布之前，IASC理事會(huì)也曾出現(xiàn)過(guò)兩種觀點(diǎn)：多數(shù)代表贊成將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益帳戶，理由是這種公允價(jià)值的變動(dòng)本質(zhì)上屬于損益，如將已實(shí)現(xiàn)損益與未實(shí)現(xiàn)損益分開(kāi)，缺乏理論依據(jù)；另有代表認(rèn)為，應(yīng)將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入權(quán)益帳戶，理由是農(nóng)產(chǎn)品從生長(zhǎng)到收獲需要經(jīng)歷一段很長(zhǎng)的時(shí)間，在這段時(shí)間內(nèi)將未實(shí)現(xiàn)的損益計(jì)入損益帳戶并不合理。IAS41則對(duì)以上爭(zhēng)論作出如下正式規(guī)定：由“生物資產(chǎn)”初始確認(rèn)產(chǎn)生的利得或損失，以及由于“生物資產(chǎn)”公允價(jià)值變動(dòng)減去其銷(xiāo)售時(shí)估計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)在利得或損失發(fā)生的當(dāng)期，計(jì)入有關(guān)損益帳戶。對(duì)于“農(nóng)產(chǎn)品”，IAS41也有類(lèi)似的規(guī)定：由“農(nóng)產(chǎn)品”初始確認(rèn)產(chǎn)生的利得或損失，也應(yīng)在利得或損失發(fā)生的當(dāng)期，計(jì)入有關(guān)損益帳戶。

　　三、關(guān)于與“生物資產(chǎn)”有關(guān)的政府補(bǔ)助的處理國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)（IAS20）專(zhuān)門(mén)涉及有關(guān)“政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和對(duì)政府援助的披露”問(wèn)題。IAS20對(duì)“政府補(bǔ)助”所下的定義是：指政府以向一個(gè)企業(yè)轉(zhuǎn)移資源的方式，來(lái)?yè)Q取企業(yè)在過(guò)去或未來(lái)按照某種條件進(jìn)行有關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的那種援助。IAS20要求，當(dāng)企業(yè)符合政府補(bǔ)助的條件并且即將收到政府補(bǔ)助時(shí)，應(yīng)有規(guī)則地在有關(guān)會(huì)計(jì)期間將政府補(bǔ)助確認(rèn)為收益，并與需要彌補(bǔ)的相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行配比。政府補(bǔ)助不應(yīng)直接貸記股東權(quán)益帳戶。由于“農(nóng)業(yè)”項(xiàng)目在大多數(shù)國(guó)家經(jīng)常都會(huì)受到各種形式的政府補(bǔ)助，因此，IAS41針對(duì)與“生物資產(chǎn)”有關(guān)的政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理，專(zhuān)門(mén)作出了以下幾項(xiàng)規(guī)定：（1）如果與一項(xiàng)以公允價(jià)值減去銷(xiāo)售時(shí)估計(jì)費(fèi)用計(jì)量的“生物資產(chǎn)”有關(guān)的政府補(bǔ)助是無(wú)條件的，那么，該項(xiàng)政府補(bǔ)助在成為企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)就應(yīng)該確認(rèn)為收益；（2）如果與一項(xiàng)以公允價(jià)值減去銷(xiāo)售時(shí)估計(jì)費(fèi)用計(jì)量的“生物資產(chǎn)”有關(guān)的政府補(bǔ)助是有條件的（包括政府要求企業(yè)放棄經(jīng)營(yíng)某種特定的農(nóng)業(yè)活動(dòng)），那么，企業(yè)應(yīng)在滿足有關(guān)政府補(bǔ)助所附帶的條件后，才將這種政府補(bǔ)助確認(rèn)為收益；（3）如果“生物資產(chǎn)”是以成本模式（即以成本減去累計(jì)折舊以及有關(guān)損失）加以計(jì)量的，那么，與這種“生物資產(chǎn)”有關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)采用IAS20“政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和對(duì)政府援助的披露”加以處理。

　　四、關(guān)于“生物資產(chǎn)”與“農(nóng)產(chǎn)品”的披露IAS41對(duì)于“生物資產(chǎn)”與“農(nóng)產(chǎn)品”的披露，分別幾種不同的情況提出了不同的要求。1.對(duì)于以成本減去累計(jì)折舊以及有關(guān)損減金額加以計(jì)量的“生物資產(chǎn)”，IAS41提出了以下新的披露要求：（1）單獨(dú)列示這些“生物資產(chǎn)”帳面金額變動(dòng)的比較數(shù)據(jù)；（2）對(duì)這些“生物資產(chǎn)”作出描述；（3）說(shuō)明為什么公允價(jià)值不能可靠地計(jì)量；（4）披露在處置“生物資產(chǎn)”時(shí)所確認(rèn)的利得或損失金額；（5）說(shuō)明對(duì)“生物資產(chǎn)”所使用的折舊方法；（6）說(shuō)明“生物資產(chǎn)”的使用年限或折舊率；（7）列示“生物資產(chǎn)”在會(huì)計(jì)期初和期末的帳面總金額以及累計(jì)折舊金額。2.如果原先以成本減去累計(jì)折舊以及有關(guān)損減金額加以計(jì)量的“生物資產(chǎn)”，其公允價(jià)值開(kāi)始可以可靠地加以計(jì)量，企業(yè)應(yīng)對(duì)該“生物資產(chǎn)”作出描述，并解釋為什么公允價(jià)值開(kāi)始可以可靠地計(jì)量，還需說(shuō)明計(jì)量基礎(chǔ)變動(dòng)所產(chǎn)生的影響。此外，IAS41還要求披露與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助情況以及預(yù)期這種政府補(bǔ)助金額的重大減少情況。

　　五、結(jié)論與啟示國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于“農(nóng)業(yè)”的新準(zhǔn)則，填補(bǔ)了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露等方面的空白，也為世界各國(guó)制定相關(guān)準(zhǔn)則提供了可資借鑒的參考。尤其值得注意的是，在對(duì)“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”計(jì)量基礎(chǔ)的選擇上，IAS41傾向于采用公允價(jià)值模式，逐漸將公允價(jià)值使用的范圍從金融資產(chǎn)擴(kuò)大到實(shí)物資產(chǎn)。這也反映了當(dāng)今世界會(huì)計(jì)發(fā)展的一種潮流，同時(shí)亦給人一種啟示，即會(huì)計(jì)計(jì)量方法已不再囿于傳統(tǒng)的單一歷史成本計(jì)量模式，而是向包括公允價(jià)值在內(nèi)的多種計(jì)量模式共存的方向發(fā)展。歷史成本固然可以提供可靠的會(huì)計(jì)信息，但有時(shí)為了管理或決策上的需要，要求會(huì)計(jì)可以提供以公允價(jià)值反映的更為相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。加之，像“生物資產(chǎn)”一類(lèi)的歷史成本原本就難以計(jì)量，用公允價(jià)值反而可以更可靠地反映它們的真實(shí)價(jià)值。在這些情況下，用公允價(jià)值代替歷史成本對(duì)實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量也是可行的。當(dāng)然，在按照IAS41的要求對(duì)“生物資產(chǎn)”以公允價(jià)值計(jì)量時(shí)也會(huì)發(fā)生一定的困難，“生物資產(chǎn)”畢竟不同于一般的工業(yè)產(chǎn)品，在世界范圍內(nèi)缺乏國(guó)際性的通用標(biāo)準(zhǔn)，“生物資產(chǎn)”的品種和質(zhì)量在世界各地差異很大，也缺乏公開(kāi)活躍的市場(chǎng)衡量它們的價(jià)值；退一步說(shuō)，如果用“現(xiàn)金流量折現(xiàn)方法”來(lái)確定它們的公允價(jià)值，由于“生物資產(chǎn)”的產(chǎn)品各年產(chǎn)量會(huì)變化較大，價(jià)格也會(huì)發(fā)生較大的波動(dòng)，預(yù)期的現(xiàn)金流量與實(shí)際情況也會(huì)產(chǎn)生較大出入。因此，IAS41雖有先進(jìn)性和前瞻性的一面，但許多問(wèn)題還需在實(shí)踐中加以探索。