在經濟全球化和競爭不斷加劇的今天，在復雜多變的國際經濟政治、法律環境中，企業常采用改組、兼并的方式對其經營戰略進行調整以響應市場需求，保持持久的生命力。有時，整個企業在持續經營，而出于戰略或經營上的考慮，關閉、合并或增設該企業所屬的某些分部（包括地區分部和業務分部），這就會導致企業整體持續經營與某些分部不再持續經營（即中止營業）現象的存在，從而產生了對該現象進行會計處理的要求。而我國目前還沒有制定有關中止營業的會計原則、程序和方法。只是在財政部1998年5月12日頒布的《企業會計準則一資產負債表日后事項》引言部分中，將“中止營業”排除在資產負債表日后事項之外。這是中國會計制度和會計準則中第一次提及“中止營業”（discontinued operation）概念，但并未明確其定義。筆者在本文中將對中止營業與資產負債表日后事項的關系進行討論，然后對我國有關中止營業的準則的建設提出幾點建議。

    一、中止營業的概念

    美國注冊會計師協會（AICPA）前會計原則委員會（APB）在其于1973年發布的第30號意見書“營業成果的報告”中提出：中止營業是指企業的某項營業已經以出售、廢棄、拆除或以其他方式予以處置；或者，該項營業雖仍在經營，但已有計劃將其進行處置。在這個概念中，“營業”（a segment of business）包含兩個方面的標準：一是指企業的一個獨立的業務種類，其活動代表一個企業的一條主要生產線或顧客類別；二是指其資產、經營成果、經營活動，在實物上和經營上，能與企業其他的資產、經營成果、經營活動明確劃分。“營業”可以是子公司、分部、部門，或者在某些情況下是合資企業和非子公司的被投資單位。

    二、中止營業的會計處理

    根據APB第30號意見書規定，損益表中應專門辟出一部分，以列示中止營業的利得或損失。中止營業的結果在扣除所得稅影響后列示于持續經營（continuin goperation）之后，非常項目（extraordinary item）之前。

    有兩個日期在中止營業的會計處理中有重要影響，應予以明確。其一是：計量日（measurement date）。計量日是企業管理層形成正式計劃對企業的某一項營業進行處置的日期。其二是：處置日（disposal date）。處置日是指出售完成日（如果以出售為處置方式），或經營活動停止日（如果以放棄為處置方式）。在此基礎上將需要報告的中止營業的利得和損失分為兩部分：（1）從會計期期初至計量日的營業收入或損失；（2）處置產生的利得或損失。

    APB意見書第30號對實務中中止營業的應用分為以下三種情況：

    1.無逐步退出期（no phase-out period）。逐步退出期為計量日與處置日之間的時間間隔。在無逐步退出期這種情況下，計量日與處置日為同一天，中止營業的利得或損失可直接得出，并反映于損益表中。

    2.逐步退出期（phase-out period）。實務中，計量日與處置日幾乎不可能是一天。一般處置日在計量日的若干天之后，因此，處置產生的利得或損失應當是以下兩個數額之和：（1）計量日到處置日（逐步退出期）的收入或損失；（2）處置該部分的凈資產所獲得的利得或損失。之所以要將上面的兩個項目合計起來，是因為一般企業都需要有一個合理的時間來逐步退出其中止營業的部分，以便尋找一個出價更高的買主。因此，逐步退出期的收入或損失也應被納入處置的利得或損失的計算中。

    3.擴展的逐步退出期（extended phase-out period）。假定中止營業的計量日與處置日在同一個會計期間內，確定中止營業的利得和損失就非常直觀。然而，逐步退出期有可能會延伸、擴展到下一會計年度。在這種情況下，職業界采取比較穩健的態度。首先將處置的利得或損失分為兩類：（1）從計量日至第一個會計期期末所實現的利得或損失；（2）從第一個會計期期末到處置日的估計利得或損失。值得注意的是：每一類利得或損失都是由經營收益或損失以及處置利得或損失組成。然后，如果在第一個會計期期末至處置日，預計發生損失，那么這部分損失應確認為逐步退出期的損益的一部分。如果預計產生利得，那么其確認的數額以計量日到第一個會計期期末所實現的損失為限。

    結合我國的現行準則，只有從理論的高度對中止營業問題有一個更透徹的認識，才有可能構建一個較完善的中止營業準則體系，因此，筆者選擇以對中止營業和資產負債表日后事項的關系的理論探討作為切人點，由此再對我國中止營業準則的構建提出幾點建議。

    三、中止營業與資產負債表日后事項的關系

    1.在無逐步退出期及逐步退出期的情況下，由于計量日與處置日在同一個會計期間內，自然不涉及需調整的資產負債表日后事項。但如果這兩種情況下的中止營業事項發生在資產負債表日至財務報告批準報出日之間。則有可能影響財務報表使用者的正確估計和決策。按資產負債表日后事項的概念，這種類型的中止營業應屬于非調整的資產負債表日后事項。

    2.在擴展的逐步退出期情況下，即中止營業的處置時間超過了當年資產負債表日，這就必定涉及資產負債表日至處置日期間的營業成果的估計及處置利得（或損失）的估計問題。如果獲得進一步的證據，這些估計在資產負債表日至財務報表批準報出日之間發生了較大的變化，按資產負債表日后事項的概念，這類有關中止營業的事項應予以調整。

    綜上所述，首先，從理論的角度進行分析，將中止營業列入資產負債表日后事項符合相關性及充分揭示的會計原則；而不將其列入資產負債表日后事項似與此兩項原則相悖。其次，縱觀國外相關準則，IASC將中止營業包括在資產負債表日后事項的調整事項之中，APB則在其第30號意見書中指出，根據中止營業的具體性質來判斷其是否歸屬于資產負債表日后事項。

    既然中止營業不應被排除在資產負債表日后事項之外，那么我國的《企業會計準則一資產負債表日后事項》的引言部分，明確指出該準則不涉及中止營業的原因何在呢？

    《企業會計準則一資產負債表日后事項》指南中有一段含糊的理由：“由于某項營業終止涉及到運用的會計政策，如已不適用于持續經營的會計假設，對資產等的計價方面與在持續經營的會計假設前提下所適用的會計政策不同，需要作出特殊的會計處理規定，因此，本準則不涉及資產負債表日前、資產負債表日或資產負債表日后確定的中止營業。

    筆者認為，以上這段表述暗含了如下幾點意義：（1）雖然企業在經營活動中已經碰到了中止營業問題，但是中止營業這個會計概念在我國還未得到普遍理解；（2）中止營業涉及更多的會計假設、計量和計價問題，我國還未有公認的對其進行會計處理的方法；（3）可以在以后的與中止營業關系更緊密的具體會計準則中，對其進行進一步的研究和討論，確定處理中止營業的“會計政策”和“會計處理規定”。

    四、關于我國制定有關中止營業會計準則的幾點建議

    1.鑒于中止營業部分不適用持續經營的會計假設，在中止營業準則中應明確規定采用有別于傳統歷史成本計量屬性的現行市價屬性，對中止營業部分的資產進行計量。從而使會計信息更具客觀性，有利于報表使用者決策。

    2.為準確、全面地反映企業某一會計期間經營成果的構成，展望企業未來的財務狀況和經營業績，應在損益表中專門辟出一部分來提示中止營業的利得或損失，并在財務報表附注中對中止營業的計劃、處置等相關問題作出披露，這樣可避免由于中止營業事項的發生使得某一主體前后會計期間的收益出現較大差異，而導致會計報表使用者的誤解。

    3.對《資產債表日后事項》準則進行修訂，將中止營業包括在資產負債表日后事項之中，從而使得無論是出現在資產負債表日前、資產負債表日或資產負債表日后的中止營業的會計處理均有章可循，避免在制度層面出現“缺位”現象。

    4.完善《關聯方關系及其交易的披露》準則，在準則中強調對企業合并、重組等類似的交易事項的價格作出嚴格限定，對超過公認的正常價格的部分，不得計入收益，而是通過增加“資本公積”處理，以防止企業通過與關聯方進行某個營業分部的交易而虛增或虛減利潤，粉飾財務報表。