「中文摘要」會計要素是會計理論中的基本概念，同時也是會計準(zhǔn)則中極為重要的內(nèi)容。會計要素歸類是將會計所要反映的各種經(jīng)濟事項按照一定的原則進(jìn)行抽象和概括。雖然所要反映的經(jīng)濟事項是基本相同的，但各國在將其歸納為具體的會計要素時仍然存在著差別。本文通過對美國、中國和國際會計準(zhǔn)則委員會對會計要素的歸類的比較和差異的分析來進(jìn)一步認(rèn)識會計要素歸納中的問題。

　　「關(guān)鍵詞」會計要素；比較；三大準(zhǔn)則

　　一、三大準(zhǔn)則對會計要素的歸納

　　會計要素指的是對會計事項所確認(rèn)的會計項目所做的歸類，如何將紛繁復(fù)雜的各種會計事項所形成的會計項目高度概括為幾個會計要素呢？我國會計準(zhǔn)則、美國會計準(zhǔn)則和國際會準(zhǔn)則對此有不同的認(rèn)識。

　　（一）三大會計準(zhǔn)則對會計要素歸類的比較

　　我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將會計要素歸類為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六個要素。

　　美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在《財務(wù)會計概念公告》中將會計要素歸類為資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、綜合收益、營業(yè)收入、費用、利潤、損失十個要素。國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在《編制和呈報財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)》將會計要素其歸類為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費用五個要素。
　　
    （二）差異比較

　　由上述對會計要素歸類的比較可以看到三大準(zhǔn)則之間在歸類會計要素時的四個主要的差別：

　　首先，在靜態(tài)要素的歸類中權(quán)益的差異。FASB對所有者權(quán)益設(shè)立了三個要素，分別是權(quán)益、業(yè)主投資和派給業(yè)主款，而中國會計準(zhǔn)則和IASC只設(shè)立了一個要素，即權(quán)益。

　　其次，對收入和費用存在不同認(rèn)識。FASB區(qū)分了收入和溢余以及費用和損失，將它們分別設(shè)立為單獨的要素；中國會計準(zhǔn)則中也進(jìn)行了區(qū)分，但并未對溢余和損失單獨設(shè)立會計要素，而是將它們包括在了利潤這一要素中；IASC沒有進(jìn)行區(qū)分，收入要素中包括了溢余，費用要素包括了損失。

　　再次，對利潤要素的設(shè)置不同。我國的會計準(zhǔn)則將損失和溢余并入利潤要素，但在計算時利潤包括了收入和費用，F(xiàn)ASB設(shè)置了綜合收益要素，IAS則沒有單獨設(shè)立利潤要素。

　　最后，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則對會計要素的歸類則更加的具體，會計要素的數(shù)量較多。我國會計準(zhǔn)則中包括了6個會計要素，IASC設(shè)置了5個要素，而美國會計準(zhǔn)則中則設(shè)置了10個會計要素。

　　對于第一類差別，三大準(zhǔn)則在認(rèn)識上并無實質(zhì)性的差異，只是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則對權(quán)益要素的劃分更加的具體，形成這一差異的原因在于美國高度發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)權(quán)益數(shù)量多，變化復(fù)雜，由于通過證券市場籌資而形成了眾多投資者，他們都具有詳細(xì)了解權(quán)益變化的要求，許多企業(yè)在常規(guī)報表外還要編制權(quán)益變動表。

　　筆者認(rèn)為相比之下，F(xiàn)ASB的會計要素的歸類更具合理性和科學(xué)性。下文將繼續(xù)深入討論對于剩余三項差別的認(rèn)識。并通過對差異的認(rèn)識來揭示其合理性與科學(xué)性。

　　二、三大準(zhǔn)則會計要素歸類差異的認(rèn)識

　　（一）收入、費用、溢余和損失的設(shè)置

　　三大準(zhǔn)則在對這四個要素設(shè)置時是基于對收入和費用范圍的不同認(rèn)識。是否要將溢余及損失和收入與費用相區(qū)分？筆者認(rèn)為進(jìn)行區(qū)分的做法更加的合理和科學(xué)，可以從以下兩方面來認(rèn)識：

　　1、更有利于會計目標(biāo)的實現(xiàn)——提供有用的會計信息。會計要素歸類的一個重要原則是符合會計目標(biāo)的要求，即提供決策有用的會計信息。對于會計信息的最主要的信息使用者外部投資人和內(nèi)部經(jīng)營管理人員，他們都同時關(guān)心企業(yè)的一項重要能力——盈利能力的分析，盈利能力是指企業(yè)賺取利潤的能力。一般來說，企業(yè)的盈利能力只涉及企業(yè)正常的經(jīng)營狀況。雖然非正常項目也能給企業(yè)帶來收益或損失，但只是特殊情況下的個別結(jié)果，不能說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營獲利能力；而且有些非常項目是在企業(yè)控制之外的，所以只有區(qū)分了正常情況下的損益和非正常情況下的損益才能提供有用的會計信息。由此看出收入與費用和溢余與損失的性質(zhì)是不一樣的，有必要將它們設(shè)置為不同的會計要素。

　　2、與配比原則相一致。會計原則是以會計假設(shè)為基礎(chǔ)的，通過對長期會計實際經(jīng)驗和一般規(guī)律的認(rèn)識，概括而最終成為指導(dǎo)會計工作的一般指導(dǎo)規(guī)范，配比原則作為加工和處理會計信息所應(yīng)遵循的基本原則已為各國所普遍接受，當(dāng)然也包括上述三大會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)。

　　配比原則是指企業(yè)在進(jìn)行會計核算時，收入與其成本、費用應(yīng)當(dāng)相互配比。同一會計期間內(nèi)的會計收入和與其相對應(yīng)的成本、費用應(yīng)當(dāng)在該期間內(nèi)確認(rèn)。配比原則有兩層含義：一是因果配比，將收入和為取得收入而發(fā)生的費用進(jìn)行配比；二是時間上的配比，將一定時期的收入與同期的費用相配比。對于溢余只是企業(yè)的偶發(fā)事項，雖然它也會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益的流入，但是企業(yè)并未為這種經(jīng)濟利益的流入而付出了任何代價，也就是說它和收入的性質(zhì)是不同，是沒有與此相配比的企業(yè)的經(jīng)濟利益的流出；對于損失道理也是一樣的。所以應(yīng)該將收入、費用和溢余、損失歸納為單獨的會計要素，才能在會計業(yè)務(wù)中貫徹配比原則，并保持會計理論概念的前后一致。

　　IASC將收入和溢余全部歸類為收入，將費用和損失全部歸類為費用的做法在實際的會計業(yè)務(wù)中就不能貫徹配比原則。因為收入中的溢余沒有與此相配比的費用，而費用中的損失也沒有與此相配比的收入。我國雖然將收入和費用單獨歸類為一個要素，而將溢余和損失全部歸入利潤要素也是不合理的，主要是在概念上的前后不一致（將在下一個部分詳細(xì)闡述）。因此看出FASB中將四個要素單獨歸類與配比原則的要求是一致的。

　　（二）對利潤要素的認(rèn)識

　　我國會計準(zhǔn)則對利潤的定義為，利潤是一定時期內(nèi)的經(jīng)營成果，包括營業(yè)利潤、投資凈收益和營業(yè)外收支凈額，并將利潤單獨設(shè)置為一個單獨的要素和和收入與費要素相獨立，這就造成概念的前后不一致。利潤定義包括了收入和費用，而在歸納歸納會計要素時，利潤又成為和收入、費用要素相并列的獨立要素，這樣就導(dǎo)致?lián)p益表的三個要素收入、費用和利潤不存在“收入-費用=利潤”的邏輯和數(shù)量關(guān)系。

　　IAS中沒有單獨的利潤要素，直接原因在于IASC將溢余和損失分別歸入收入和費用，而他們認(rèn)為利潤是收入和費用的相抵之差，收入與費用的確認(rèn)和計量從而也是利潤的確認(rèn)和計量，因而利潤要素也就無須單獨設(shè)立。

　　中國的會計準(zhǔn)則之所以要單列“利潤”目的是為了尊重中國的傳統(tǒng)，更重要的是“凈利潤”要素的確立能使要素體系更全面體現(xiàn)會計目標(biāo)，美國FASB中的綜合收益也有異曲同工之妙。和前面我國企業(yè)會計準(zhǔn)則利潤要素相對比，SFAC中的綜合收益更為合理，也更能體現(xiàn)會計目標(biāo)。其次，利潤做為一個重要的要素指標(biāo)，對以其為核心的利潤構(gòu)成和利潤體系進(jìn)行分析對各種信息使用者都顯得尤為重要。

　　（三）FASB設(shè)立的十個要素是否過多

　　企業(yè)所有者將資金投入企業(yè)之后總是希望自己的投資能得到保值和增值，于是資本的保值和增值成為其主要的投資目標(biāo)。它表現(xiàn)為一定時期的期初和期末權(quán)益的變動。投資人就會要求企業(yè)所提供的報表須全面揭示產(chǎn)權(quán)變動的原因、結(jié)果及其具體構(gòu)成。

　　產(chǎn)權(quán)變動的結(jié)果表現(xiàn)為=期末所有者權(quán)益-期初所有者權(quán)益

　　產(chǎn)權(quán)變動的原因有三個方面：企業(yè)和業(yè)主之間的往來、經(jīng)常事項和偶發(fā)事項。同業(yè)主的往來由表現(xiàn)為業(yè)主對企業(yè)的投資和派給業(yè)主款；經(jīng)常事項表現(xiàn)為企業(yè)的收入的費用，這類活動具有持續(xù)再生的性質(zhì)，可以作為未來預(yù)測的基礎(chǔ)；偶發(fā)事項表現(xiàn)為溢余和損失，它們只是一種偶然發(fā)生的事項，在企業(yè)整個生存期間可能只有一次，不具有持續(xù)再生的性質(zhì)，因而其“預(yù)測價值”不大。可以看出以上三類事項對產(chǎn)權(quán)變動的影響不同，應(yīng)該分別單獨設(shè)置要素進(jìn)行表示：

　　一定期間的產(chǎn)權(quán)變動=期末所有者權(quán)益-期初所有者權(quán)益

　　=（期末資產(chǎn)-期末負(fù)債）-（期初資產(chǎn)-期初負(fù)債）（表現(xiàn)）

　　=企業(yè)和業(yè)主往來的影響+經(jīng)常事項的影響+偶發(fā)事項的影響（原因）

　　=（業(yè)主投資-派給業(yè)主款）+（收入-費用）+（溢余-損失）（會計要素）

　　這個關(guān)系式正好涵蓋了財務(wù)報表的十大要素，因此筆者認(rèn)為FASB設(shè)置的十個會計要素是合理的。

　　通過上述的比較和分析可以看出美國財務(wù)會計準(zhǔn)則對要素歸類更加科學(xué)、合理，但并非說其十全十美，并不存在任何問題和發(fā)展余地。比如其只涵蓋了資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，至于利潤分配表和現(xiàn)金流量表至今仍無要素，所以對會計要素的分類也值得進(jìn)一步探討。

　　參考資料：《財務(wù)會計理論創(chuàng)新與發(fā)展》李心合中國商業(yè)出版社1999年版