安然事件發生后，注冊會計師行業管理模式成為世界各國政府、會計師職業界和理論界最為關注的話題之一。從各國實踐看，注冊會計師行業管理存在行業自律和政府干預兩種基本模式，前者以美國、英國（英美法系）為代表，后者以德國、日本（大陸法系）以及中國最為典型。上述兩種模式孰優孰劣，采用哪種模式對我國注冊會計師行業發展更為有利，我國學者對此進行了一些探討。一種觀點認為轉軌經濟時期，我國應發展和完善以會員為中心的完整的行業自律管理和服務體系（陳毓圭，2003）。第二種觀點認為，僅僅依靠行業自律性組織來監管是不現實和無效的，政府監管是必然之路，應該建立一個以法律為準繩、政府監管為主導、行業自律為從屬的監管模式（劉永澤等，2002）。從經濟學的角度考慮，與民間自律相比，政府主導的獨立管理模式在解決市場失靈、提高信息質量方面更有優勢（黃世忠等，2002）。第三種觀點認為，如果僅從邏輯上選擇，獨立管理模式無疑是最優的。但考慮到執行人的有限理性，各國注冊會計師行業在選擇管理模式時主要尋求的是與本國國情相結合（謝德仁，2002）。

    我們的觀點是各國注冊會計師行業在選擇管理模式的過程中有著強烈的環境依賴的特點，主要取決于各國政治經濟體制以及歷史文化背景。轉軌經濟時期，我國的選擇應當既不同于英美國家的斗爭模式，也不同于大陸國家的同屬模式，而應建立一種兼而有之的平衡模式。但是，在我國目前注冊會計師行業自律嚴重缺位的情況下則更應該強調自律。因此，本文后半部分討論的主要是行業自律問題。為把握這一主題，我們立足于行業協會與市場、政府的關系，選取了“市場失靈”和“政府失靈”兩個基本假定來分析注冊會計師行業自律存在的合理性。

    一、注冊會計師行業管理模式選擇過程中的環境依賴

    行業自律型管理模式主要由民間職業團體對注冊會計師進行管理，政府不加干預，因而協會一般都具有比較健全的自我管理機構，管理范圍也較寬。例如資格考試、執業登記以及工作準則的制定，協會一般還負責監督審計規范的執行并檢查審計工作質量。其地位和作用體現的是一種斗爭模式，即通過與政府討價還價來為其成員爭取利益。政府干預型管理模式則在充分發揮注冊會計師協會自我管理的基礎上，由政府進行較大范圍和程度的干預。例如，由政府制定和頒布專門法律對注冊會計師的地位、資格、事務所的設立以及注冊會計師從事審計的依據、工作規范等做出明確規定，政府在審計規范執行和審計質量監督中也起著重要作用。人們信賴政府，行業協會的地位和作用體現的是一種同屬模式。

    上述兩種管理模式在其形成過程中均表現出了強烈的環境依賴的特點，即英美法系國家與大陸法系國家在政治經濟體制以及歷史文化背景等方面的巨大差異深刻地影響著人們的觀念并進一步影響其行為。當然，在注冊會計師行業管理模式的選擇過程中也不例外。

    其中英美法系國家注冊會計師行業自律管理模式的形成過程主要受到以下三方面因素影響：

    第一，英美等國有著數百年的市場經濟歷史，長期奉行自由放任的市場經濟學說，主張由“看不見的手”來自動調節社會經濟活動，政府職能因而被局限在相當小的范圍之內。然而，注冊會計師市場本身的無序性又要求擁有一定的力量對其進行外部調節，行業協會的作用因此凸現了出來。

    第二，人們對政府及其官員的不信任態度也客觀上促進了行業協會的發展。波普爾曾這樣說到：“國家盡管是必要的，但卻必定是一種始終存在的危險或者罪惡”（劉軍寧，1998）。與此相對應的是個人主義和自由主義思潮，人們從根本上不信任政府，處處設防，也更愿意自己組織起來進行自我管理。因此，英美等國注冊會計師協會承擔了許多在我國傳統上由政府承擔的職能且其最重要的功能之一便是制衡和對抗政府。

    第三，英美等國注冊會計師行業協會的發展還得益于其社會自治這一傳統文化的長期熏陶。他們在碰到難題時習慣于向社會而不是政府求助，這使得行業協會自我管理顯然比政府行政管理更容易被社會接受。

    相比之下，大陸法系國家在經濟體制、政治體制以及文化傳統等方面均與英美法系國家截然不同。因此，要分析為何大陸法系國家傳統的注冊會計師行業管理模式以政府干預為主，而不是像英美等國那樣的高度自律也應該從上述幾個方面著手。

    第一，大陸法系國家雖然實行市場經濟體制，卻是一種以自由市場為基礎，政府進行有計劃干預的政府主導型市場經濟。這種經濟制度使得政府對經濟活動的影響力和制約力都比較大，會計行業協會的發展基本處在政府控制之下，其行業管理也基本上從職業界發展萌芽階段的無管制直接過渡到政府管制階段，充分體現了大陸體系國家深厚的政府干預理念。

    第二，在大陸成文法系國家里，會計規范一般直接結合在國家法律之中，趨向于高度的指示性和程序性。這種指示性也就意味著政府享有直接干預注冊會計師行業的權力。

    第三，與英美等國盛行的個人主義不同，大陸法系國家更為強調集體主義。人們信賴政府，并認為政府和維護社會成員利益而成立的行業協會一樣，會為其謀求共同利益。因此，這些國家的政府往往承擔了全面干預并管理各行業內部事務的責任，行業協會的作用僅在于替代政府實現其管理目標。

    以上分析是基于各國傳統政治經濟體制以及文化因素來進行的，分析的也只是兩種傳統管理模式的成因。事實上，隨著安然公司破產案給會計職業界帶來的巨大沖擊，世界各國注冊會計師行業管理的傳統模式都已發生了相當程度的變革。例如，在美國，政府進行立法調整，在會計改革法案（SOA法案）下成立了“公眾公司會計監察委員會” （PCAOB），負責監督會計師事務所對公眾公司的審計事務，從而結束了職業界的完全自律，進入以獨立監管為主、自我監管相結合的新時代。在德國，為加強對會計師和審計師的監管，政府擬分別設立獨立于政府和行業協會的財務評議小組和公共檢查委員會。近期，政府還計劃將法定審計師的全部考試工作移交給法定審計師公會。在日本，會計學術界要求會計準則和審計準則由民間職業機構來制定的呼聲日漸高漲，安然事件的發生則可能會在很大程度上促成這種變革。

    總體上看，為適應環境的變化，英美法系國家注冊會計師行業管理模式變遷中政府的作用在加強，而在大陸法系國家里，協會的作用也在加強，從而體現出一種融合的趨勢。其實，注冊會計師行業管理模式本身并沒有絕對的優劣之分，即便是在變革前，英美等國的管理模式中也有相當政府干預的成分，而大陸法系國家也并不排斥行業協會在某種程度上的自律，二者并不是非此即彼，而是誰主誰次以及具體權能如何劃分的關系。選擇任何一種管理模式都要考慮與本國國情相適應，其最終目的都是為了提高注冊會計師執業質量，促進職業服務市場的持續健康發展。

    就我國的情況來看，注冊會計師行業雖然實行的是政府干預模式，形成這種模式的環境因素也基本類似于大陸法系國家，卻也有著細微的差別，具體因素有以下幾點：

    第一，我國長期奉行高度集中的計劃經濟體制，而統一計劃的實現又以政府對所有資源的控制為前提，政府因此享有了全面、直接干預社會經濟活動的權力，包括對注冊會計師行業的干預。與政府全能化相對應的必然是社會自我組織和自我約束能力的萎縮，從而進一步加大了對政府的依賴。這反過來又為政府職能擴張和對社會領域的滲透提供了理由，形成一種“倒政治參與”的格局。

    第二，中央集權制也是我國政府干預型管理模式形成的重要基礎。這種“國家權力集中于中央政府的制度”（《簡明社會科學詞典》，1984）自公元前 221年秦始皇統一六國起就一直沿用了下來，計劃經濟體制則進一步強化了該體制。在中央集權制下，各級地方政府都是以中央政府助手形象出現的，行業協會就更是如此了，其主要功能體現為與政府一起完成對其成員的管理，而不是對政府的制約與監督。

    第三，我國傳統的政治文化是一種對政府“永遠不設防”的文化，政府官員是“父母官”，人們絕對沒有對其動機產生過懷疑，與此同時還強調對君王（政府）的效忠思想。這種理念極大地限制了獨立自主人文精神的發展。長此以往，政府外的社會自我管理極度貧乏，政府也順理成章地滲透進了各個領域。

    現在看來，上述三個方面都有其不盡合理之處，計劃經濟體制早已被市場經濟體制所取代；我國也曾進行了不止一次“政府職能轉換”的嘗試以改變中央集權的現狀；而對政府的絕對信任，指望它完全以公共利益為導向來管理社會事務早已被公共選擇學派證明是不現實的。

    既然形成我國政府干預型管理模式的三個基礎在目前看來都有不妥，隨著環境變化，這種模式是否還與我國目前的國情相吻合，它在管制成本、管制質量、管制效率等方面是否還是我國的最佳選擇也引起了人們的懷疑。況且，世界各國注冊會計師行業管理模式也正朝著政府與協會力量相結合的方向變革。因此，我們認為轉軌經濟時期，我國注冊會計師行業應當拋棄那種大陸國家傳統的同屬模式，也不同于英美國家的斗爭模式，而應建立一種兼而有之的平衡模式，使得注冊會計師協會既能作為“公”的代表，協助政府對其成員進行管理，實現公共管理的目的，維護公共秩序，又能作為“私”的代表對政府進行制約監督，并參與政府決策、維護社會成員利益。

    建立這種平衡模式是一個系統工程，是長遠目標，那么近期目標又是什么呢？這就要具體分析我國注冊會計師行業管理的現狀了。我們發現，目前協會和政府存在著嚴重“錯位”的窘境，主要表現為政府職能的“越位”以及行業自律在一定程度上的“缺位”。我國注冊會計師行業的管理模式，大致分為兩個階段，一是注冊會計師協會成立前后的一段時期，主要由各級財政部門直接行使行業管理權限；二是《注冊會計師法》頒布后，尤其是“兩所、兩師、兩會”合并后，協會對內作為財政部門的一個事業單位行使法律規定的行政職權，對外作為社會團體行使法律賦予的一部分自律管理權限。從此，協會變成了一個半官方半自律，扮演著“雙重角色”的準政府②。好在這種情況目前已經有了一定的改觀，例如，中注協于2003年6月發布了《關于加強行業自律管理體制建設的指導意見》并就建立懲戒、申訴和維權三個專門委員會征求意見。但是，總體上說政府還是越俎代庖地承擔了一部分本應由行業協會承擔職能，加快行業自律體制建設迫在眉睫。下文的分析將為行業協會的自律尋求理論支持。

    二、注冊會計師行業協會與市場、政府的關系

    人類歷史上關于市場與政府的爭論可以說紛繁多樣，學者們各抒己見，都試圖尋找對該問題的正確解答。

    在資本主義發展早期，亞當。斯密就提出了其著名的“看不見的手”的理論，主張由市場來配置資源并對經濟發展過程中出現的問題進行自我調節，而政府的角色不過是個“守夜人”，最好的政府是那種對市場干預最少的政府。在今天看來，市場的確有其巨大的優越性。它不僅刺激了人們積累資本的巨大熱情，也制止了資源配置的低效率，使得生產力得到空前發展，同時還促進了與市場經濟相適應的經濟民主和政治民主觀念的形成。正因為如此，馬克思將其稱作為神奇的法術，使得資產階級“在它不到 100年的階級統治中創造的生產力，比過去一個時代創造的全部生產力還要多，還要大”。

    然而，人們沉浸于市場經濟帶來巨大實惠的喜悅中的同時也無時不飽受著市場的折磨，從而開始認識到市場并非萬能，由于它在資源配置過程中的自發性，滯后性以及不穩定性，市場也有失靈的時候。具體表現為：收入分配不公、競爭失敗與市場壟斷、公共產品與搭便車、公共資源的過渡使用、消費者的理性無知、外部效應問題、失業問題等等。為此，19世紀末20世紀初凱恩斯主義重新拾起了資本主義萌芽時期重商學派所提出的政府干預理論，認為政府不應該僅僅扮演一個消極的社會保護者的角色，而應該積極干預經濟生活。

    凱恩斯國家干預主義的理論得到了當時西方各國政府的認同，從三十年代起，西方國家開始普遍推行國家干預主義經濟政策以挽救其日趨嚴重的經濟危機且取得了顯著成效。然而到了20世紀70年代，西方經濟又陷入了失業與通貨膨脹并發的滯脹狀態，這種滯脹是與凱恩斯主義宏觀經濟政策的理論基礎相抵觸的，因而國家干預主義在理論上也陷入了困境。這就是說，政府也會失靈。

    其實政府失靈情況的出現是很好理解的。首先，政府機關森嚴的等級關系、繁瑣的辦事程序以及傳統的官本位意識都會嚴重制約政府行為的有效性；其次，由于監督信息不完備，加上其有限理性的制約，政府無法預測可能發生的各種偶發事件，針對這些事件所做出決策的正確性如何同樣無法保證；再次，公共選擇學派認為政府也是自利的，其決策的參考標準是其所代表利益集團的利益最大化，指望政府作為公共利益的化身對市場進行大公無私的干預顯然是不現實的；最后，由于政府掌握著“特許、配額”等一些非彈性稀缺資源，與尋租相關的腐敗行為同樣不可避免。它不僅可能“無意設租”、“被動設租”，在某些情況下還會“主動設租”。上述這些問題的存在使我們有理由相信政府失靈和市場失靈一樣是普遍存在的，且在某種情況下，前者“不可避免的弊端可能比私人企業的缺點顯得更加糟糕”（[美]查爾斯。沃爾夫，謝旭譯，1994）。

    實踐證明，單純的市場調節和政府干預都不是管理和發展經濟的靈丹妙藥，在某些情況下，市場失靈和政府失靈甚至可能同時出現從而導致社會經濟出現失控。因此，越來越多的學者主張在市場這只“看不見的手”和政府這只“看得見的手”之間引入“第三只手”：行業協會。這樣，在市場與政府的關系上就出現了三個層面，而行業協會的實質便在于在較小規模上對政府的替代。它擁有著社會自我管理、市場自我組織、行業自我約束和降低交易費用4大功能，在一些市場及政府無法涉及的領域發揮其作用。另外，行業協會作為市民社會的基礎性力量還能夠對政府權力形成較為有力的制約，在一定程度上削弱政府“按照清楚無誤的現代性準則管理社會和甚至不惜違背社會的意志來指揮社會的能力”（[美]戈登。懷特，何增科譯，2000）。最后，可能也是最為現實的一點便在于成立行業協會并允許其在一定程度上的自律符合憲法中結社自由權的規定。

    就注冊會計師行業這一特殊市場來說，行業協會層面上的管理同樣是不可缺少的。另外，注冊會計師行業是一個專業性強、風險高、組織形式有別于一般公司的特殊行業，這一基本特點決定了在行業管理中協會層面的自律管理比政府監管優勢更大。

    首先，從信息對稱性來看，注冊會計師行業是一個信息嚴重不對稱的行業，而監管則是建立在管理部門全面、真實掌握監管對象相關信息的基礎上的。在市場、行業協會、政府這三個層面上，政府距離市場主體最遠，這使得它很難全面、真實地掌握注冊會計師行業特點及運行規律。相比之下，行業協會距離市場主體較近且擁有專業優勢，兩者之間的信息也是相對對稱的，因此能夠較全面、客觀地掌握行業運行規律以靈活應對。

    其次，從管理手段來看，政府監管一般是自上而下進行的，這使得其在行業管理中往往采用“清理整頓”或“搞運動”式的直接監管。考慮到我國注冊會計師行業的整體職業道德水平還有待提高，加上政府運作效率一般都低于民間機構，這時如果將監管權力全部移交給政府，恐怕它既無精力也無可能對數千家事務所的審計質量及其紛繁復雜的市場交易進行監督。另外，政府管理手段一般也滯后于行業發展速度，不易及時發現和解決職業服務市場中存在的問題。相比之下，行業協會實行網狀式的自律管理，從而可以根據行業出現的問題有針對性地進行事前事中的監管，并及時運用自律處罰、業務研討、質量評價、專業指引等手段解決行業中存在的問題。這是一種建設性的管制，效果當然更好。

    正如前文提及的行業協會的實質不過是在較小規模上對政府的替代，是前者的一個縮影，隨著其規模、作用和影響的擴大，政府所固有的那些缺陷也同樣會出現在行業協會身上。另外，隨著協會規模的擴大，做出決策的人卻始終只是那么一小部分，其他成員的作用不過是舉手表決一下，那么以協會名義做出的決定就不一定代表全體成員利益了，這就是著名的“米歇爾規律”。因此，我們在這里強調自律的同時并不排斥政府監管。更何況自律的形成也有賴于他律，因為行業協會擁有了權力，如果是沒有監管約束的權力，就很難保證其在使用權力過程中的公正與正直。英國歷史學家阿克頓爵士就曾經一針見血的指出：“權力易使人腐化，絕對權力絕對使人腐化”（[英]安東尼。德。雅賽，陳茅等譯，1997）。

    總之，我們認為，自律型管理模式是依據“政府失靈”和“市場失靈”兩個基本假定建立的。自律是相對他律而言的，是行為主體的自我約束，自律的形成有賴于他律（財政部、證監會、審計署等外部力量的監督和制約）。轉軌經濟時期，我國注冊會計師行業發展模式應當既不同于大陸國家的同屬模式，也不同于英美國家的斗爭模式，而應建立一種兼而有之的平衡模式，使得注冊會計師協會既能作為“公”的代表，協助政府對其成員進行管理，實現公共管理的目的，維護公共秩序，又能作為“私”的代表對政府進行制約監督，并參與政府決策、維護社會成員利益。但在目前我國注冊會計師行業自律嚴重缺位的情況下更應該強調自律。