摘要：會計準則具有的經濟后果是利益相關者之間利益沖突與協調的結果。在會計制度的變遷過程中，原有會計制度的均衡狀態被打破，與準則相關的利益集團圍繞新的會計準則制定展開新一輪的博弈并達到新的均衡。我國會計制度的“雙軌制”變遷模式是利益相關者的利益沖突重新協調與折衷的結果，會計尋租對此起到了推動作用，“雙軌制”反過來又進一步促使會計尋租的發生。利益相關者之間的多重博弈使會計尋租達到納什均衡狀態，基于會計尋租的“雙刃”性，對會計尋租的控制只能適度地進行。

　　一、問題的提出

　　會計準則的經濟后果在20世紀60年代就受到利益相關者集團的廣泛關注，[1]會計準則的制定過程由此表現出濃厚的政治色彩。會計能夠導致財富的非生產性轉移，并且會計在事實上難以做到中立，因此，通過影響會計準則的制定與執行就可以將財富轉移到自己身上來，此時就會有人受益有人受損，這種會計行為正好體現了尋租的基本思想。

　　引起財富非生產性轉移的會計行為受到了國內外不少學者的普遍關注。國外學者把此類會計行為劃分為“準則游說” 和“盈余管理”兩類，并從企業管理當局角度展開分析，認為企業進行“準則游說”和“盈余管理”都是管理當局基于自利動機而采取的會計行為。[2]我國學者則把這種會計行為稱為會計尋租。[3～4]由于我國企業管理當局的報酬與企業績效相關性不大，管理當局的自利動機并非會計尋租產生的主要原因，我國會計尋租產生的主要原因之一是會計制度安排的“雙軌制”運行。[5]會計尋租的另一重要表現就是“審計意見的購買”，有學者研究發現，審計師有可能通過變更審計意見類型來迎合上市公司的特定需要，[6]有審計合謀的嫌疑；審計師出具“非干凈”審計意見本身是導致我國證券市場中審計師變更的主要原因，[7]而盈余管理導致的潛在訴訟風險并沒有引起審計師的足夠重視，這意味著審計師變更很可能是審計質量降低的標志。

　　我國會計制度變遷采取了“雙軌制”模式，其內在缺陷被認為是會計尋租產生的重要原因之一，[5]但是這種觀點忽略了會計尋租對“雙軌制”形成的反向作用，也沒有對會計尋租本身進行全面分析， 只是一般地認為會計尋租會帶來負面影響，沒有注意到會計尋租也有“積極”的一面。基于以上研究的不足，需要通過對會計制度變遷的成本進行分析，來深入探討會計尋租與“雙軌制”會計制度安排的關系，并以此探尋會計尋租的均衡特征，找出對其進行適度控制的思路與方法。

　　二、會計制度安排和會計尋租

　　與我國經濟體制采用“漸進式改革”模式相適應，我國會計制度的變遷經歷了從“單軌制”到“雙軌制”的演變。會計制度安排作為社會管制經濟運行的主要制度之一，其運行要受到不同利益相關者集團的影響，無論是單軌制還是雙軌制會計制度安排，都是利益相關者集團之間博弈與協調的結果。會計制度變遷中的 “租金分割”通過利益相關者之間的博弈行為，表現在會計準則制定和執行中的會計尋租現象上。

　　會計制度變遷本質上是經濟利益和會計準則制定權的再分配過程，這意味著會計制度的變遷過程并非“帕累托改進”。在此過程中，當權利出現真空而“公共領域租金未被界定時，利益相關者集團就會圍繞”公共領域租金“展開激烈”競爭“。然而，我國國有經濟的支配地位決定了政府必然在會計制度的變遷中主導會計準則的制定與執行，因此，在準則制定權既定的情況下，我國會計制度變遷中的會計尋租行為既表現為在會計準則制定過程中參與者對有利會計處理方法的尋求，也表現為會計準則執行過程中對審計意見的購買。

　　（一）“單軌制”和會計尋租：管制分析

　　會計制度在形式上是按會計科目組織其邏輯結構的。改革開放前，與計劃經濟體制相適應，我國會計制度以“單軌制”會計制度安排為主要特征。單軌制下，企業管理當局決定會計制度安排的權利被剝奪，會計制度制定權和會計信息使用權基本上屬于政府。對企業和單個利益相關者來說，在會計制度的制定與執行方面沒有選擇的可能和空間。同時企業和個人也沒有獨立的經濟利益，其經濟利益大小都由國家統一會計制度完全界定，因此，單軌制會計制度安排在理論上幾乎沒有會計尋租的需要與可能。然而，這并非意味著沒有潛在的會計尋租行為。

　　計劃經濟體制下，政府對經濟實行全面管制，行政手段參與資源的配置過程，導致要素價格被扭曲，行政管制行為蘊藏著巨額的租金。[8]由于會計制度的最終解釋權與運用權掌握在政府手中，企業尋求政府手中租金的主要方式是通過說服政府給予會計政策具體運用上的優惠，如通過折舊方法的變化來減免應當上交的折舊基金等。

　　隨著市場化改革的深入，政府逐漸減少對經濟的直接干預并培育市場主體，企業和單個利益相關者的經濟福利與增量逐漸與其創新能力相關。同時，單軌制的內在缺陷也逐漸暴露出來-那些沒有納入會計科目體系的事項無法進行會計處理，①這也就為強勢參與者利用制度“真空”操縱會計信息、進行財富的非生產性轉移提供了可能。同時市場改革的縱深發展要求建立現代企業制度，實現自主經營和自負盈虧，參與企業的各利益相關者開始直接關注會計信息的價值，如企業管理當局作為獨立利益主體，在保證國家宏觀調控所需會計信息的前提下，要求按照企業自身的具體情況與需要，確定會計數據的加工和處理程序，增加有助于自主經營決策的會計指標等。另外，按我國會計制度編制的報表與按國際會計準則編制的報表存在較大差異，中國企業到國際資本市場融資就需要對其會計報表進行重新編制，這既花費時間又提高融資成本。政府在推進經濟體制改革的進程中，逐漸認識到單軌制會計制度的弊端，從1987年開始對會計準則進行研究，并于1992年底出臺了《企業會計準則》。

　　（二）“雙軌制”和會計尋租：成本視角

　　1993年《企業會計準則》和13個行業會計制度的實施，標志著我國會計雙軌制變遷的開始。借鑒新制度經濟學，可從制度變遷成本的角度分析“雙軌制”與會計尋租的關系。會計制度變遷的成本包括機會成本、實施成本和摩擦成本。機會成本是會計主體因實施新會計準則而放棄的利益，以及違反會計準則承擔的懲罰成本；實施成本是在新舊會計制度變遷中一次性支付的成本；摩擦成本是會計制度變遷中受損利益相關者進行抵觸或反對引起的經濟損失。在會計制度變遷中，政府作為代理人的有限理性決定了其對會計制度的制定和完善，只能是市場參與者和政府之間的重復博弈過程，這就需要重復簽訂契約，多次支付實施成本。

　　1.會計尋租與摩擦成本。單軌制會計制度安排缺乏應有的靈活性，不能對新經濟業務做出適時處理，這就導致出現“公共領域”而存在“租值”未被界定的經濟資源，各利益相關者就會耗費資源去獲取它。這在我國表現為，企業管理當局與某些政府官員達成“默契”，在損害國家和公眾利益的同時，形成既得利益相關者集團。由于統一會計制度有利于維護既得利益相關者集團，他們就會極力維護舊有的會計制度；而政府為保護國有資產和公眾利益，就需要對舊有會計制度進行改革， 這使得會計制度的變遷過程演變為一種政治博弈，會計尋租程度的大小就直接表現為摩擦成本的高低。因此，既得利益集團為維護自身利益，使會計制度變遷對自身利益的損害達到最小，就有動力進行“政治游說”、對準則制定過程施加影響等。

　　在美國，1992年FASB發布“某些債務及證券投資的會計處理方法”征求意見稿，它要求至少公司所持有的某些證券必須按公允價值記賬。這意味著按公允價值入賬，利得和損失就會在當期利潤中得以體現，那么管理當局就無法控制確認利得和損失的時機，銷售凈利將受到不利影響，利得交易現象也被消除。這一會計處理程序遭到了銀行反對，因為他們持有大量的金融資產和債務，采用公允價值計價不僅其利得不會增加，反而使他們操縱利潤的能力被大大削弱。盡管“某些債務及證券投資的會計處理方法”（SFAS115）在1993年獲得通過并生效，但FASB最終還是對銀行做出妥協：為減少波動，一些證券仍然以歷史成本計量，公允價值只適用于正在交易或準備交易證券的計量。[9]顯然，此種“折衷”是銀行反對的結果，利得交易可能會因此不能被消除甚至還會得到鼓勵。可見，銀行的會計尋租行為在此獲得部分成功。

　　在我國，“雙軌制”會計制度可以看成是政府和既得利益集團之間博弈的結果，從摩擦成本角度看，會計尋租成為會計制度“雙軌制”運行的原因之一。

　　1997年，上市公司“世紀星源”由于面臨著經營困難和市場壓力，對其擁有95%股權的深圳龍城星源股份有限公司進行了資產重組。通過系列的股權轉讓， 將其擁有的60%股份轉讓給香港“豐立”。在會計處理上，世紀星源需要確定投資收益以擺脫虧損境地，但當時并沒有規范此類會計事項的會計準則，在沒有頒布相關會計準則前，對企業最為有利的處理方法就是分期確認收益。[10]1999年財政部頒布《非貨幣性交易》準則，將非貨幣性交易區分為同類和不同類非貨幣性交易，按不同方法確認收益。在收益確認這點上，會計準則制定機構和企業達成一致，兩者利益都得到維護。這從一個側面說明我國在制定會計準則時，為減少企業反對而主動考慮企業的利益，從而企業的會計尋租意識會得到體現。

　　2.會計尋租與機會成本。機會成本包括按新會計準則進行會計活動增加的支出或放棄的利益，是所有企業執行新會計準則都要承擔的成本，因此與會計尋租幾乎沒有關系。然而，企業違反會計準則受到的處罰則并非所有企業都會承擔的成本。

　　1999年修訂實施的《會計法》對違反會計準則的責任安排，總的來說是合理的，[11]但按照新《會計法》規定，企業管理當局和會計人員違反會計準則主要有兩種處罰方式：刑事處罰和行政處罰。由于我國現行刑法和有關規定中還沒有會計刑事處罰的具體規定，追究違反者的刑事責任比較困難，而0.5～5萬元的罰款一般不會由個人承擔，由所在單位給予行政處分更是形同虛設。可見，違反會計準則受到懲罰的概率很小，即使受到懲罰成本也小于違規收益。由于違反會計準則受到懲罰的風險和機會成本都很小，使得會計準則的“制定價格”被訂得過低，準則需求者的尋租成本遠遠小于可能的尋租收益。因此，違反會計準則的處罰機會成本就很容易被異化為會計準則的尋租成本。在我國IPO、配股和增發中均存在著上市公司不按會計準則要求披露信息、向準則執行者購買審計意見等現象，這表明偏低的機會成本會導致會計尋租行為的泛濫。

　　可見，在會計制度變遷中，為減少會計制度變遷成本、協調準則制定中利益相關者的利益沖突，中國政府對會計制度變遷采取了“雙軌制”模式。“雙軌制”會計制度由于其內生缺陷所形成的租金，會誘使各利益相關者“爭奪”。因此，“雙軌制”會計制度變遷是中國政府為協調準則制定過程的利益沖突而作的現實選擇，會計尋租是利益相關者集團為在“雙軌制”運行中獲取自身利益而采取的“理性”行為，在達到各利益相關者的博弈均衡狀態中起到了推動作用。

　　三、會計尋租均衡與適度控制

　　會計準則以原則為導向，并不涉及會計科目和會計報表的直接規范，往往將其重點放在規范會計的決策過程，側重于確認與計量，內容比較抽象和簡括， 會計準則的運用需要會計人員進行專業判斷。另外，會計制度在我國實行由來已久，簡單、易于操作且為會計人員所熟悉，因而并行會計制度和會計準則可以彌補后者的不足。這種“雙軌制”會計制度雖有其優點，但卻導致了會計尋租現象的產生。一方面，尋租活動導致經濟資源的浪費，而且有尋租者就會有避租者與之抗衡， 因而會計尋租最終造成了經濟資源租值的耗散；另一方面，會計準則的經濟后果特征使其制定過程具有政治化色彩，因而就演變為各利益相關者集團之間的利益沖突和協調過程。各利益相關者集團都希望以尋租方式維護自身利益，這就必然損害其他利益相關者集團的利益。其他利益相關者集團在自身利益受到損害的情況下，必然進行“反抗”，各利益相關者集團相互博弈與反復協調的結果是使會計尋租活動達到“納什均衡”狀態。

　　從博弈均衡角度看出，雖然會計尋租導致經濟資源“租值”的耗散，不能使社會福利達到最大化，但卻可能使其達到次優化。如上所述，單軌制會計制度產生的會計信息不能滿足企業管理當局做出有效決策的要求，由此產生的會計尋租行為卻可以在一定程度上起到保護國有資產和創造更多社會財富的作用。會計政策選擇雖然可能使管理當局產生機會主義行為，但卻可以使管理當局靈活選擇會計政策，對企業環境變化和意外締約需要做出適時反應。另外，盈余管理也可在一定程度上減少企業契約重新談判的成本，將企業內部信息傳遞給外部投資者。

　　因此，適度的會計尋租可以促進社會福利的增加，但過度的會計尋租不僅導致利益相關者集團處于“囚徒困境”狀態，②而且也會使社會福利下降。此外，對會計尋租的控制是要付出成本的，控制會計尋租活動本身也要講究成本與效益配比。因此，我們主張對會計尋租進行適度控制。

　　1.改革現有的會計準則制定機制。尋租現象的產生大多與政府的直接干預有關，而反尋租行為也需要由政府來主導。這種雙重身份使政府在反尋租過程中處于兩難處境。Congleton（1980）的尋租博弈模型認為，解決政府在尋租與反尋租過程中的雙重身份問題需要有完善的民主制度，并形成相互制衡的機制。 [12]因此，要盡量公開準則制定程序，各利益相關者能充分參與到會計準則的制定過程中，改變政府完全主導會計準則制定權的情況，通過多方博弈才能使準則達到納什均衡狀態。

　　2.加大對違反會計準則行為的懲罰力度。由于我國對違反會計準則的行為懲罰力度不夠，使得準則制定“價格”被訂得過低，進行會計尋租的成本遠小于會計尋租帶來的收益。如果把準則“價格”制訂到均衡狀態，提高違反會計準則的成本，那么就可有效地扼制準則制定與執行中的會計尋租行為。

　　3.加快行政機構改革步伐，轉變政府職能。尋租與政府在經濟中的活動范圍大小有關，因此有必要減少政府在準則制定過程中的參與程度，僅履行將準則作為法規頒布并監督其執行的職能，只有在必要時才能直接參與準則制定。

　　4.建立適合我國國情的所有制結構。國有經濟規模過大是我國市場化改革以來租金規模居高不下的重要原因，國有企業產權改革的不徹底和產權主體虛置為會計尋租提供了條件。只有加快國有企業產權改革，才能有效扼制與國有資產相關的會計尋租，才會縮短“雙軌制”會計制度的運行時間。

　　注釋：

　　①如關聯方關系及其交易披露、資產負債表日后事項等。在會計制度中就難以設置相應的科目進行披露。

　　②會計尋租的適度與過度是針對其“雙刃性”而言的。利益相關者對會計準則的積極參與是會計準則制定與完善達到高質量水準的前提，這種積極參與實際上是一種有益的會計尋租，但這種“有益”是以參與者互動達到的處于帕累托最優的納什均衡狀態為界的。在這個界限之內即為適度會計尋租行為，超過這個界限則會對整個社會福利產生損害，為過度會計尋租行為。

　　參考文獻：

　　[1]stephen A.zeff.The Rise of Economies Consequences[J].Journal of Accountancy，
December，1978，56～63.

　　[2]Watt：s.R.w，and J.L.Zimmerman.Positive Accounting Theory [M].Prentice—Hall，1986.

　　[3]雷光勇，劉金文，柳木華。經濟后果、會計管制與會計尋租[J].會計研究，2001，（9）。

　　[4]彥敏，李現宗，張永國。會計尋租研究[J].會計研究，2004，（2）。

　　[5]林鐘高，趙宏。尋租理論與會計準則[J].財經研究，2001，（2）。

　　[6]孫錚，王躍堂。說明段與變更審計意見之實證研究[J].審計研究資料，1999，（6）。

　　[7]李東平，黃德華，王振林。不清潔審計意見與會計師事務所變更[J].會計研究，2001，（6）。

　　[8]盧現祥。尋租經濟學導論[M].北京：中國財政經濟出版社，2000.

　　[9]Chen，Charles J.P.，shimirl Chen＆Xijia su.Is Accounting In formation 
Value—relevant in the Emerging Chinese Stock Market [J].Joumal of international 
Accouanting，Auditing and Taxation，2001，（10）：1～22.

　　[10]陳冬華，陳信元。中國會計準則制定中的利益協調：來自世紀星源案例的證據[J].會計研究2003，（3）。

　　[11]吳聯生。企業會計信息違法性失真的責任合約安排[J].經濟研究，2001.（2）。

　　[12]Congleton and Roger.Competitive Process.Competitive Waste and Institutions.
In：Buchanan，J.M；Tollison，R.D.；Tulock，Geds.Toward a Theory of the Rent—
seeking＆Society[M].U.s.A.：Texas A ＆ M University Press.1980.！！