一、作業成本管理（ABCM）：精簡作業、提高效能

　　作業成本法是個性化的成本核算方法。在推行科學和流程管理的企業，一定要以客戶和作業流程為中心來對工作任務進行管理，即開展作業成本管理。

　　作業成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是以提高客戶價值、增加企業利潤為目的，基于作業成本法的新型集中化管理方法。它通過對作業及作業成本的確認、計量，最終計算產品成本，同時將成本計算深入到作業層次，對企業所有作業活動追蹤并動態反映，進行成本鏈分析，包括動因分析，作業分析等，為企業決策提供準確信息；指導企業有效地執行必要的作業，消除和精簡不能創造價值的作業，從而達到降低成本，提高效率的目的。許多國際性的大型制造和IT企業如惠普公司都已實施了作業成本管理，中國的一些領先型制造企業如許繼電氣集團等也在嘗試開展作業成本管理，作業精簡和效能提高的作用十分明顯。

　　作業成本核算模型是實施作業成本管理的基礎，是對作業成本法核算體系的描述，在作業成本法的實施過程中具有重要地位。作業成本要素是構成作業成本核算模型的元素，他們按照一定規則組合在一起形成作業成本核算模型。本文將重點介紹作業成本管理中的核算要素及實施的主要方法。

　　二、ABCM的核算要素體系

　　了解和掌握ABCM的核算要素是掌握生產作業成本管理知識的基礎。為開展作業成本管理，構筑作業成本核算模型，就需要對作業成本進行計算。作業成本管理涉及的四大核算要素是：資源、作業、成本對象、成本動因。其中資源、作業和成本對象是成本的承擔者，是可分配對象，在企業中資源、作業和成本對象往往具有比較復雜的關系；成本動因則是導致生產中成本發生變化的因素，只要能導致成本發生變化，就是成本動因。參見圖1.

　　（一）資源

　　資源作為一個概念外延非常廣泛，涵蓋了企業所有價值載體，包括物料、能源、設備、資金和人工等。但在作業成本管理中的資源，實質上是指為了產出作業或產品而進行的費用支出，換言之，資源就是指各項費用總體。作為分配對象的資源就是消耗的費用，或可以理解為每一筆費用。資源如果直接面向作業和成本對象分配，就是傳統成本法的直接材料。

　　（二）作業

　　作業是指在一個組織內為了某一目的而進行的耗費資源的工作。作業是作業成本管理的核心要素。根據企業業務的層次和范圍，可將作業分為以下四類：單位作業、批別作業、產品作業和支持作業：

　　（1）單位作業：使單位產品或服務受益的作業，它對資源的消耗量往往與產品的產量或銷量成正比。常見的作業如加工零件、每件產品進行的檢驗等；

　　（2）批別作業：使一批產品受益的作業，作業的成本與產品的批次數量成正比。常見的如設備調試、生產準備等；

　　（3）產品作業：使某種產品的每個單位都受益的作業。例如零件數控代碼編制、產品工藝設計作業等；

　　（4）支持作業：為維持企業正常生產，而使所有產品都受益的作業，作業的成本與產品數量無相關關系。例如廠房維修、管理作業等。通常認為前三個類別以外的所有作業均是支持作業。

　　（三）成本對象

　　成本對象是企業需要計量成本的對象。根據企業的需要，可以把每一個生產批作為成本對象，也可以把一個品種作為成本對象。在顧客組合管理等新的管理工具中，需要計算出每個顧客的利潤，以此確定目標顧客群體，這里的每個顧客就是成本對象。

　　成本對象可以分為市場類成本對象和生產類成本對象。市場類成本對象的確定主要是按照不同的市場渠道不同的顧客確定的成本對象，他主要衡量不同渠道和顧客帶來的實際收益，核算結果主要用于市場決策，并支持企業的產品決策。生產類成本對象是在企業內部的成本對象，包括各種產品和半成品，用于計量企業內部的生產成果。

　　（四）成本動因成本動因，指的是解釋發生成本的作業的特性的計量指標，反映作業所好用的成本或其他作業所耗用的作業量。成本動因可分為三類：交易性成本動因、延續性成本動因和精確性成本動因。

　　（1）交易性成本動因，計量作業發生的頻率，例如設備調整次數、定單數目等。當所有的產出物對作業的要求基本一致時，可選擇交易性成本動因，以家電制造企業為例，安排一次某型號冰箱生產或處理同一型號產品訂貨，所需要的時間和精力與生產了多少產品或訂貨的數量無關。

　　（2）延續性成本動因，它反映完成某一作業所需要的時間。如果不同數量的產品所要求的作業消耗的資源顯著不同時，則應采用更為準確的計量標準。例如，工藝流程簡單的產品每次所進行的設備調整時間較短，而工藝流程復雜的產品所需要的設備調整時間較長，如果以設備調整次數為成本動因的話，則可能導致作業成本計算的不實，此時以設備調整所需要的時間為成本動因更為合適。

　　（3）精確性成本動因，即直接計算每次執行每項作業所消耗資源的成本。在每單位時間里進行設備調整消耗的人力、技術、資源等存在顯著差異的情況下，則可能需要采用精確性成本動因，直接計算作業所消耗資源的成本。

　　三、八大實施步驟：助ABCM成功

　　企業在開展作業成本管理的過程中，必須結合自身實際情況分步驟的實施。但不同企業的應用也有相當多的共性因素所在，我們將之歸納為作業成本管理的八大實施步驟。參見圖2.在實施生產作業成本管理的過程中，注重在這八個步驟的基礎上創新和靈活應用，是實現ABCM成功的關鍵。

　　（一）作業調研：了解企業的運作過程、收集作業信息

　　目標是詳細了解企業的經營和作業過程，理清企業的成本流動次序和導致成本發生的因素，了解各個部門對成本的責任，便于設計作業以及責任控制體系。

　　（二）作業認定：掌握作業流程并分解歸并

　　作業往往分散在企業的組織結構中，隨著企業的規模、工藝和組織形式的不同而不同，認定作業可采用幾種方法，一是繪制企業的生產流程圖，將企業的各種經營過程以網絡的形式表現出來，每一個流程都分解出幾項作業，最后將相關或同類作業歸并起來。另一種辦法是從企業現有的職能部門出發，通過調查分析，確定各個部門的作業，再加以匯總。最后一個辦法是召集全體員工開會，由員工或工作組描述其所完成的工作，再進行匯總，這種辦法有助于提高全體員工的參與意識，加速作業成本管理的實施，而前兩種辦法可以較快取得資料，準確性高，不會對員工造成干擾。

　　（三）成本歸集：匯集和分析相關成本和成本動因

　　各類的資源成本在發生時，已由傳統會計進行了記錄，反映在應付工資、應付賬款、存貨等日記賬中，在本步驟要找出與各項作業相關的資源成本，可以通過現有的計量指標直接進行分配，例如將材料成本歸集到消耗材料的加工作業中，也可以通過分析某一職能或某一員工的工作時間在不同作業上的分配來估計該職能部門的成本或該員工的工資如何分配到不同的作業上。而后，根據作業的類型和資源成本的性質來確定成本動因。

　　（四）建立成本庫：按照同質的成本動因將相關的成本入庫

　　一旦選定作業成本動因后，就可按照同質的成本動因將相關的成本歸集起來。每個成本庫可以歸集然人工、直接材料、機器設備折舊、管理性費用等。如設備調整人員的工資、福利，調整所用的物料、工具的損耗等。有幾個成本動因，就建立幾個成本庫。建立不同的成本庫按多個分配標準分配制造費用是作業成本計算優于傳統成本計算之處。

　　（五）設計模型：建立作業成本核算模型

　　在對企業的運作進行充分了解與分析的基礎上，設計企業的作業成本核算模型，主要確定以下內容：企業資源、作業和成本對象的確定，包括他們的分類，與各個組織層次的關系，各個計算對象的責任主體，資源作業分配的成本動因，資源到作業的分配關系，作業到產品的分配關系建立。

　　（六）應用軟件：選擇/開發作業成本實施工具系統

　　作業成本管理中需要的比傳統會計更豐富的信息，是建立在大量的計算上的。因此作業成本的實施離不開應用軟件工具的支持，軟件工具有助于完成復雜的核算任務，有助于對信息進行分析。作業成本軟件系統提供了作業成本核算體系構造工具，可以幫助建立和管理作業成本核算體系，并完成作業成本核算。

　　（七）運行分析：作業成本運行和結果分析

　　在建立作業成本核算體系的基礎上，輸入具體的數據，運行作業成本法。對作業成本的計算結果進行分析與解釋，如成本偏高的原因，成本構成的變化等；

　　（八）持續改進：開展相關改進工作以實現增值作業

　　對作業成本實施過程中發現的問題采取相應措施，實現持續的效果改進，如考核組織和員工，重塑企業生產經營流程，消除不增值作業，提高增值作業運行效率等等。

　　美國管理會計學會90年代以來，一直通過調查了解美國企業中實施作業成本管理的情況，數據表明，實施和采納作業成本管理的企業從90年代初期的11%（1991），中期上升到49%（1996），目前評定并采用作業成本管理的企業比例已超過70%.這些企業將作業成本管理用于戰略決策和作業分析等方面，取得了明顯的成效。相信對于中國企業來講，在了解和掌握作業成本管理的知識技能之后，利用ABCM提高管理效率、控制成本、精簡作業的未來也會是十分光明的。