摘要：本文對管理會計基礎作業化形成的背景及其表現和意義作了闡述，以引起我國會計理論和實務界的關注，促進我國管理會計理論和實踐的發展。

　　管理會計基礎的作業化就是管理會計的技術方法從傳統的以產品為基礎轉化為以作業為基礎。從20世紀80年代末期開始，管理會計基礎的作業化成為西方管理會計發展的一個趨勢。

　　一、管理會計基礎作業化形成的背景

　　（一）傳統管理會計基礎的缺陷

　　傳統管理會計形成于20世紀50年代。傳統管理會計方法包括成本習性分析、傳統成本計算（全部成本法）、變動成本法、CVP分析、預算（含彈性預算）以及短期經營決策采用的貢獻毛益分析法、責任會計和標準成本制度對于責任中心的成本控制與考核等基本上建立在產品品種和產品數量（產量或銷售量）是惟一的成本動因這個假定及按這個假定將成本區分為變動成本與固定成本的基礎之上，因此，我們可以將傳統管理會計稱為產品基礎管理會計。其特點是：

　　1、以產品為核心。直接以產品品種為對象核算、預測、規劃、控制成本。

　　2、以產量（直接人工小時、機器小時是與產量高度相關的指標，因而它們也是反映產量的指標）或銷售量是惟一的成本動因假定為前提。成本習性分析、間接成本的分配、CVP分析、彈性成本預算等均直接建立在這個前提之下。

　　由于傳統管理會計的上述特點，使傳統管理會計方法具有明顯的缺陷。主要表現在：

　　1、未能揭示成本產生的直接動因，因而不利于從成本動因入手有效地實施成本管理。傳統管理會計假定產品數量是影響成本的惟一動因，是非常不切實際的。實際上，成本動因是多種多樣的，產品數量僅僅影響部分成本而已。

　　2、不能提供準確的財務成本信息。由于產品數量不能完全決定實際成本發生多少，因而傳統管理會計按產品產量指標（直接人工小時或機器小時）分配間接生產成本進入各產品成本之中以及僅根據產品數量的變化預測財務成本，必然造成財務成本信息的虛假，從而可能誤導企業經營決策。

　　（二）作業基礎管理的興起

　　作業（activity，又譯為“活動”）即指相關的一系列任務的總稱，或指組織內為了某種目的而進行的消耗資源的活動。作業有三個基本特征：

　　1、作業是投入產出因果連動的實體。即作業是一個有資源投入和效果產出的實實在在的過程；

　　2、作業貫穿于公司經營的全過程，構成包容企業內部和連接企業外部的作業鏈；

　　3、作業是可量化的基準。

　　由于作業具有這些特征，就使得作業在成本計算和企業管理中具有“基礎性”的作用。針對傳統管理會計不能提供準確的產品成本信息的缺陷，美國在20世紀80年代末產生了作業基礎成本計算（activity based costing，ABC）。它是對傳統成本計算的一種發展，傳統成本計算是將直接成本（直接材料、直接人工）直接計入產品成本，而將間接成本（制造費用）按照直接人工小時（或機器小時、直接人工成本）分配到產品成本中去。其內涵的假定是：產品消耗的間接制造費用資源與生產產品發生的直接人工小時數成正比。這個假定是不現實的。因為制造費用既包含著單位水平作業成本，也包含著批水平作業成本、產品水平作業成本和設備水平作業成本，而后三者并不隨直接人工小時等與產量高度相關的指標成比例變化的。作業基礎成本計算對傳統成本計算進行了創新。其理論依據是：產品消耗作業，作業消耗資源并導致成本的發生。因此，作業基礎成本計算在進行產品成本計算時，對于間接制造費用，首先是按照資源動因歸集到各項作業或作業成本地；然后，再按照作業動因將作業成本或作業成本地的成本分配到產品，因而作業基礎成本計算不僅可提供作業成本信息，而且較傳統成本計算可以提供更加準確的產品及顧客成本信息。在作業基礎成本計算的基礎上，人們更深入地認識到，作業不僅是更準確的產品成本計算的基礎和橋梁，而且是企業管理的基礎，企業通過提高作業的效率及消除非增值作業，通過對作業鏈（價值鏈）的重構，對于降低企業成本，提高顧客貨值和企業經濟效益有著重大意義。因此，作業基礎管理（activity based management， ABM）便繼作業基礎成本計算之后應運而生。作業基礎管理從內容上看，除了作業成本計算和作業成本管理之外，還包括對一些非成本因素的量度，如生產周期、適應性和顧客服務。

　　管理離不開管理信息，實際上管理在很大程度上是管理信息的收集、加工、匯總、報告的過程。作業基礎管理也是如此。作業基礎管理需要管理會計系統提供有關作業情況（如哪些是增值作業，哪些是非增值作業）及作業的成本、成本動因、時間、質量等信息，并幫助企業規劃、控制和評價考核作業的成本、時間和質量。因此，從以改善產品成本信息為目的的作業基礎成本計算為起點，為了適應作業基礎管理的要來，管理會計基礎的作業化便開始了。

　　二、管理會計基礎作業化的表現

　　從美國近年來出版的管理會計文獻可以看到，管理會計基礎的作業化已成為管理會計發展的一大趨勢，具體表現除了前面提到的作業基礎成本計算外，管理會計學家還提出了如下一系列作業基礎管理會計方法：

　　（一）作業基礎成本習性分析

　　傳統管理會計的成本習性分析是按照成本總額與銷售量之間的數量關系（假定產銷平衡），將企業成本總額劃分為變動成本和固定成本。凡隨銷售量成正比變化的部分作為變動成本，而在一定時間和銷售量范圍內不隨銷售量變化，保持穩定的部分作為固定成本。在這種劃分的基礎上，傳統管理會計得出如下總成本公式：

　　總成本=固定成本+單位變動成本×銷售量

　　作業基礎成本習性分析則是按作業成本與作業動因（指影響作業成本多少的作業量指標，如“生產準備次數”就是“生產準備”作業成本的作業動因）之間的數量關系，將作業成本分為變動成本和固定成本。由于作業可分為單位水平作業、批水平作業、產品水平作業和設備水平作業，因而整個企業的變動成本可分為單位水平作業變動成本、批水平作業變動成本、產品水平變動成本，至于設備水平作業成本及其他不隨單位水平、批水平、產品水平作業成本動因變化的成本均為固定成本。因此，我們可以得出作業基礎成本習性分析的總成本公式如下：

　　總成本=固定成本+單位水平作業變動成本+批水平作業變動成本+產品水平作業變動成本

　　假設某公司成本可用三個變量來解釋：單位水平作業動因：銷售量；批水平作業動因：生產準備次數；產品水平作業動因：工程小時。則上述總成本公式可表示如下：

　　總成本=固定成本+單位變動成本×銷售量+每批生產準備成本×生產準備次數+每小時工程成本×工程小時

　　這里應指出，傳統總成本公式中的變動成本相當于作業基礎總成本公式中的單位水平作業變動成本，而傳統總成本公式中的固定成本則相當于作業基礎總成本公式中的除單位水平作業變動成本以外的所有其他成本。由此可見，傳統的成本習性分析將隨產量變動的成本以外的成本全部作為7固定成本處理，從而掩蓋了隨其他作業產出量變動而變動的成本的存在。

　　（二）作業基礎CVP分析

　　傳統的CVP分析是以傳統的成本習性分析為基礎的。類似的，作業基礎CVP分析則是以上述的作業基礎成本習性分析為基礎的。其分析公式可表示為：

　　營業收益=單價×銷售量-［固定成本+（單位變動成本×銷售量）+（每批生產準備成本×生產準備次數）+（每小時工程成本×工程小時）］

　　根據上式，令營業收益為零，可得盈虧平衡點得銷售量計算公式如下：

　　盈虧平衡點的銷售量=[固定成本+（每批生產準備成本×生產準備次數）+（每小時工程成本×工程小時）]／（單價-單位變動成本）

　　作業基礎下的盈虧平衡點與傳統的盈虧平衡點比較，有兩個重要差別：第一，固定成本不同。一些原來被確定為固定成本的，實際上它們也是變動成本，如生產準備成本和工程成本，只不過它們隨著非產品數量指標變動而已。第二，作業基礎下的盈虧平衡公式的分子中有兩種非單位水平作業變動成本：批相關作業成本和產品維持作業成本。

　　（三）作業基礎預算

　　作業基礎預算是根據作業成本信息按作業編制預算。如企業采購部門用作業成本信息可編制如下作業基礎預算：

    ────────────────────
    采購部門
    ────────────────────
    業務
    認定10個供應商                ￥  65,450
    發出450個訂購單                  184,640
    發出275個發貨單                   64,910
                                   ￥315,000
    ────────────────────

　　作業基礎預算將財務數據與消耗相關資源的作業相聯系。在這種預算指導下，部門可以哪些削減后并不影響整體效果的特殊作業為對象，來降低成本，使部門達到或超過其預算目標。例如，假定認定供應商的成本隨供應商數量變動，則采購部門可以通過減少供應商的數量來削減成本。為了更好的發揮預算的控制作用，作業基礎預算也可以編制為彈性作業基礎預算。

　　（四）作業基礎責任會計

　　傳統的責任會計由四個要素構成：第一，確定責任中心。典型的責任中心，為部門或產品，甚至為團體或個人。每一中心均被賦予一定的責任，而責任以財務指標（如成本）表達。第二，制定績效衡量標準，并編制預算及實施標準成本會計制度。第三，編制績效報告，并將實際成果與標準成果相比較。第四，對責任中心的責任人員進行獎懲。作業基礎責任會計是以作業和過程（process，又稱流程）為重點控制對象的責任會計。與傳統責任會計相比，作業基礎責任會計的構成要素是相同的，但內在的機理有顯著區別，表現在：在責任界定上，傳統責任會計按組織結構界定責任，并最終將責任落實到個人，且責任僅是指財務責任，而作業基礎責任會計則按由作業連成的過程界定責任，責任主體通常是過程小組（流程小組），責任的內容不僅包含財務指標（作業成本），而且包含非財務指標（作業效率、質量和時間）；傳統責任會計著重責任中心成本、收入及利潤的績效衡量，而作業基礎責任會計則強調對作業的控制；在成本報告中要區分增值與非增值成本，此外還要報告作業的效率、質量和時間，以便實施作業管理，進行過程改善（process improvement）和過程革新（process innovation）。

　　以上是從理論上考察。從實踐上看，上述作業基礎管理會計方法在實務界的應用也是穩步前進的。以ABC為例，根據克諾韋德（krumwide）對1996年美國管理會計學會成本管理組資料研究和有關資料整理出的ABC在美國公司應用統計資料顯示，從20世紀90年代初到1996年，采納或評定ABC的公司由30O上升到74%.

　　三、管理會計基礎作業化的意義

　　管理會計基礎的作業化是西方管理會計在繼承傳統管理會計基礎上取得的重大發展，具有重要的理論和實踐意義。從理論上講，它深化7管理會計的理論基礎。如前文所述，傳統管理會計以產品為基礎，以產品數量為惟一的成本動因，幾乎所有的傳統管理會計方法均建立在這個前提之下。而管理會計基礎的作業化則打破了這個前提，它以作業這個企業生產經營過程的最基本的構成單元作為考察基礎，將傳統的管理會計方法進行了改造，使之建立在要微觀的基礎之上，因而深化了管理會計的理論基礎，使管理會計的方法更加科學和嚴謹。

　　從實踐上看，管理會計基礎的作業化可以使管理會計通過作業成本、作業效率、作業質量和時間的計量、報告和考核、作業基礎預算的編制為企業實施作業基礎管理創造條件；同時，還可以為經營決策提供更加準確的產品成本等信息，從而為企業生產和定價等經營決策的提供科學依據。一般地講，傳統的成本計算會低估小批量產品的成本，往往造成企業對這些產品的定價過低和盲目地增加產品品種，使產品過于顧客化和過多地為顧客服務。然而，當企業界沉醉于“80%的利潤由20%的產品產生”的80／20法則時，羅伯特。S.卡普蘭（Robert S.Kaplan）在進行作業成本研究中驚奇地發現20%的產品（或顧客）產生了225%的利潤甚至300%的利潤。這表明在企業眾多的產品品種中，有相當部分產品是低利潤的和虧損的，是它們將企業整體利潤又拉回到平均水平。相反，作業基礎成本計算則可提供較準確的產品成本信息。此外，作業基礎成本習性分析、作業基礎CVP分析均可較傳統管理會計的方法提供更加準確詳細的信息，從而可以改進企業經營決策。