一、銷售額確定的差異

　　稅法與會(huì)計(jì)制度在應(yīng)稅消費(fèi)品銷售額的認(rèn)定上存在很大的差異。會(huì)計(jì)上的銷售額僅僅指商品的售價(jià)，沒有包括價(jià)外費(fèi)用。稅法上銷售額是指納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，其中價(jià)外費(fèi)用包括價(jià)外收取的基金、集資費(fèi)、返還利潤、補(bǔ)貼、違約金和手續(xù)費(fèi)、包裝費(fèi)、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)等等。此外，對包裝物價(jià)值和包裝物押金是否計(jì)入銷售額稅法做了詳細(xì)的規(guī)定，即無論包裝物是否單獨(dú)計(jì)價(jià)，也不論會(huì)計(jì)如何核算，均應(yīng)該計(jì)入銷售額中征收消費(fèi)稅，至于不作價(jià)隨同包裝物出售而只收取押金時(shí)，押金是否計(jì)入銷售額，具體可以區(qū)分以下情況：（1）押金不計(jì)入銷售額中征稅，但逾期一年未收回包裝物的押金應(yīng)并入銷售額計(jì)征消費(fèi)稅。（2）對既作價(jià)隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售，又另外收取押金的包裝物押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)不予歸還的，均應(yīng)并入銷售額中計(jì)稅：（3）對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售灑類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)計(jì)入銷售額計(jì)征消費(fèi)稅。

　　二、產(chǎn)品銷售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的差異

　　根據(jù)會(huì)計(jì)制度，產(chǎn)品的銷售收入通常在以下四個(gè)條件都滿足時(shí)才能確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方。2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制。3.與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。4.相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)算：而稅法納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)，即稅法意義上的銷售收入確認(rèn)同會(huì)計(jì)是不完全相同的，具體是：

　　（一）納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間是：

　　1.納稅人采取賒銷和分期付款結(jié)算方式的，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，為銷售合同規(guī)定的收款日期的當(dāng)天。

　　2.納稅人采取預(yù)收貨款結(jié)算方式的，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間為發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品的當(dāng)天。

　　3.納稅人采取托收承付和委托銀行收款方式銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，為發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。

　　4.納稅人采取其他結(jié)算方式的，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天。

　　（二）納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間為移送使用的當(dāng)天。

　　（三）納稅人委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，為納稅人提貨的當(dāng)天。

　　（四）納稅人出口的應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間為報(bào)關(guān)出口的當(dāng)天。

　　會(huì)計(jì)制度與稅法在商品銷售收入確認(rèn)時(shí)間上的差異進(jìn)一步說明了制度與稅法遵循不同的原則，服務(wù)于不同目的。

　　三、自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅差異

　　會(huì)計(jì)制度上只是明確提出對外銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品才需要計(jì)征消費(fèi)稅，沒有提及自產(chǎn)自銷應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅問題，更沒有對如何計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅。但稅法對此作了很多的規(guī)范，具體區(qū)分兩種情況：

　　首先，納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅，這體現(xiàn)了稅不重征的原則。

　　其次，納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，除用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品外，凡用于其他方面的，于移送時(shí)納稅。其中用于其他方面是指納稅人用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品和在建工程，管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)，提供勞務(wù)，以及用于饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品。在計(jì)算自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)計(jì)征的消費(fèi)稅額時(shí)，須運(yùn)用“組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算法”，所謂組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算法是指納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品按納稅人當(dāng)月銷售的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算，如果當(dāng)月同類各期銷售價(jià)格高低不同，應(yīng)按銷售數(shù)量加權(quán)平均計(jì)算。沒有同類消費(fèi)品價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅，其計(jì)算公式如下：

　　組成計(jì)稅價(jià)格＝（成本＋利潤）/（1－消費(fèi)稅稅率）

　　其中成本是指應(yīng)稅消費(fèi)稅的產(chǎn)品生產(chǎn)成本，利潤是指應(yīng)稅消費(fèi)品的全國平均成本利潤率計(jì)算的利潤。

　　例1某化妝品公司將一批自產(chǎn)的護(hù)膚品用做職工福利，這批護(hù)膚品的成本6000元。（注：化妝品全國平均利潤率是5％，消費(fèi)稅率為8％）

　　組成計(jì)稅價(jià)格＝（成本＋利潤）/（1－消費(fèi)稅稅率）＝[6000＋（6000×5％）]/（1－8％）≈6847.83（元）

　　應(yīng)交消費(fèi)稅＝組成計(jì)稅價(jià)格×消費(fèi)稅率＝6847.83×8％＝547.82

　　四、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品納稅差異

　　委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品是指由委托方提供原料和主要材料，委托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。稅法規(guī)定，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳消費(fèi)稅，至于委托方應(yīng)交消費(fèi)稅額，應(yīng)該區(qū)分兩種情況處理：（1）收回的應(yīng)稅消費(fèi)品直接出售的，如果受托方按稅法規(guī)定已經(jīng)代扣代繳了消費(fèi)稅的，不在繳交消費(fèi)稅；如果受托方?jīng)]有按照稅法的要求代扣代繳消費(fèi)稅，委托方必須補(bǔ)繳稅款，受托方不再重復(fù)補(bǔ)稅但要受到處罰。（2）收回的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，其已納稅款準(zhǔn)予按照規(guī)定從連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)納消費(fèi)稅稅額中扣除。按照國家稅務(wù)總局的規(guī)定，從1995年6月1日起，下列連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品準(zhǔn)予從應(yīng)納消費(fèi)稅稅額中按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量計(jì)算扣除委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅稅款：

　　1.以委托加工收回的已稅煙絲為原料生產(chǎn)的卷煙。

　　2.以委托加工收回的已稅化妝品為原料生產(chǎn)的化妝品。

　　3.以委托加工收回的已稅護(hù)膚護(hù)發(fā)品為原料生產(chǎn)的護(hù)膚護(hù)發(fā)品。

　　4.以委托加工收回的已稅珠寶玉石為原料生產(chǎn)的貴重首飾及珠寶玉石。

　　5.以委托加工收回的已稅鞭炮、煙花為原料生產(chǎn)的鞭炮、煙花。

　　6.以委托加工收回的已稅汽車輪胎為原料生產(chǎn)的汽車輪胎。

　　7.以委托加工收回的已稅摩托車為原料生產(chǎn)的摩托車。

　　至于受托方應(yīng)代扣代繳的消費(fèi)稅額的計(jì)算可以分為兩種情況：（1）受托方有同類消費(fèi)品的，按同類消費(fèi)品價(jià)格計(jì)算納稅：（2）受托方?jīng)]有同類消費(fèi)品的，按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算，組成計(jì)稅價(jià)格的計(jì)算公式如下：

　　組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)）/（1－消費(fèi)稅率）

　　其中材料成本是指委托方所提供加工材料的實(shí)際成本，加工費(fèi)用是指受托方加工應(yīng)稅消費(fèi)品向委托方所收取的全部費(fèi)用，包括代墊輔助材料的實(shí)際成本。舉例說明如下：

　　例2 A公司提供一批化妝品材料給B公司加工成成套化妝品，原材料價(jià)值為200000元，另外支付B公司加工費(fèi)20000，計(jì)算B公司應(yīng)代扣代繳的消費(fèi)稅額。（化妝品消費(fèi)稅率為8％）

　　組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)）/（1－消費(fèi)稅率）=（200000＋20000）/（1－8％）＝239130.43應(yīng)交消費(fèi)稅＝組成計(jì)稅價(jià)格×消費(fèi)稅稅率＝239130.43×8％＝19130.43

　　會(huì)計(jì)制度對委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品有關(guān)消費(fèi)稅的處理未作明確規(guī)定，實(shí)務(wù)中是依照消費(fèi)稅法規(guī)確認(rèn)的金額進(jìn)行有關(guān)會(huì)計(jì)處理的。

　　五、其他視同銷售行為的處理差異

　　除了本文第三點(diǎn)所講到的情況外，還有納稅人以應(yīng)稅消費(fèi)品換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料、投資入股和抵償債務(wù)的業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)制度將這類交易作為非貨幣性交易、只對涉及增值稅的處理作了一些規(guī)定，沒有談及消費(fèi)稅的業(yè)務(wù)處理。而稅法對此作了明確的規(guī)定。

　　根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料、投資入股以及抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。茲舉例如下：

　　例3某汽車制造廠以自產(chǎn)小汽車17輛換取某鋼廠生產(chǎn)的鋼材200噸，每噸鋼材3000元。該廠生產(chǎn)的同一型號小汽車銷售價(jià)格分別為11萬元輛、8萬元輛和5萬元輛，小汽車適用的消費(fèi)稅率為5％，計(jì)算用于換取鋼材的小汽車應(yīng)納消費(fèi)稅額。（以上價(jià)格不含增值稅）

　　該汽車制造廠用于換取鋼材的小汽車應(yīng)納消費(fèi)稅為：

　　應(yīng)納稅額＝銷售額×稅率＝17×11×5％＝9.35（萬元）

　　六、進(jìn)出口消費(fèi)稅業(yè)務(wù)處理的差異

　　進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)于進(jìn)口時(shí)繳納消費(fèi)稅，在會(huì)計(jì)上并未對如何核算消費(fèi)稅應(yīng)納稅額，稅法對進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)納稅額的計(jì)算區(qū)別從價(jià)和從量作了詳細(xì)規(guī)定：

　　（一）實(shí)行從價(jià)定率辦法的應(yīng)稅消費(fèi)品的應(yīng)納稅額的計(jì)算：

　　組成計(jì)稅價(jià)格＝（關(guān)稅完稅價(jià)格＋關(guān)稅）/（1－消費(fèi)稅稅率）

　　應(yīng)納稅額=組成計(jì)稅價(jià)格×消費(fèi)稅率

　　公式中的“關(guān)稅完稅價(jià)格”是指海關(guān)核定的關(guān)稅計(jì)稅價(jià)格。

　　（二）實(shí)行從量定額辦法的應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅稅額的計(jì)算

　　應(yīng)納稅額=應(yīng)稅消費(fèi)品數(shù)量×消費(fèi)品單位稅額

　　對于納稅人出口應(yīng)稅消費(fèi)品涉及免稅和退稅的問題，會(huì)計(jì)制度對此也沒有規(guī)定，在會(huì)計(jì)核算上只是根據(jù)稅法的規(guī)定計(jì)算出來的應(yīng)退稅額進(jìn)行帳務(wù)處理。在稅法上，出口應(yīng)稅消費(fèi)稅退（免）消費(fèi)稅在政策上分為以下三種情況：

　　（一）出口免稅并退稅

　　（二）出口免稅但不退稅

　　（三）出口不免稅也不退稅

　　在具體計(jì)算上，外貿(mào)企業(yè)從生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)貨物直接出口或受其他外貿(mào)企業(yè)委托代理出口應(yīng)稅消費(fèi)品的應(yīng)退消費(fèi)稅稅款，分兩種情況處理：

　　1.屬于從價(jià)定率計(jì)征消費(fèi)品的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)依照外貿(mào)企業(yè)從工廠購進(jìn)貨物時(shí)征收消費(fèi)稅的價(jià)格計(jì)算應(yīng)退消費(fèi)稅額，其公式為：

　　應(yīng)退消費(fèi)稅稅款=出口貨物的工廠銷售額×稅率

　　上述公式中“出口貨物的工廠銷售額”應(yīng)不包含增值稅。對含增值稅的價(jià)格得換算為不含增值稅的銷售額。

　　2.屬于從量定額計(jì)征消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)依貨物購進(jìn)和報(bào)關(guān)出口的數(shù)量計(jì)算應(yīng)退消費(fèi)稅款、其公式為：

　　應(yīng)退消費(fèi)稅稅款＝出口數(shù)量×單位稅額

　　七、小結(jié)

　　會(huì)計(jì)制度在消費(fèi)稅的處理上未作過多的規(guī)定，本文主要是圍繞稅法詳細(xì)規(guī)范了而會(huì)計(jì)制度未作規(guī)定或未明確規(guī)范的問題進(jìn)行闡述。有關(guān)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理上通常是根據(jù)稅法所計(jì)算出來的應(yīng)交消費(fèi)稅額記錄“應(yīng)交稅金－應(yīng)交消費(fèi)稅”賬戶，同時(shí)計(jì)入有關(guān)費(fèi)用。