一、固定資產后續計量的新舊差異

　　1.對折舊方法及預計凈殘值的調整，新《企業會計準則第4號——固定資產》規定應每年至少復核一次。使用壽命預計數及預計凈殘值與原先估計有差異，應當進行相應調整。對折舊年限、預計凈殘值及折舊政策的調整全部采用未來適用法。舊準則規定應定期復核。

　　一般情況下，預計凈殘值不作調整，若使用壽命預計數與原先估計數有重大差異，則應當調整折舊年限，折舊政策的變更采用追溯調整法。

　　2.新《企業會計準則第4號——固定資產》取消了固定資產減值的規定，改由《企業會計準則第8號——資產減值》來界定。而根據《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，企業應當計提固定資產減值準備，并規定資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。舊準則規定減值可以轉回，轉回金額不得超過已計提數。

　　3.新《企業會計準則第4號——固定資產》對與固定資產有關的更新改造等后續支出，規定符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；與固定資產有關的修理費用等后續支出，不產生未來的經濟利益，在發生時直接進入當期損益，企業生產車間（部門）和行政管理部門發生的固定資產修理費用等后續支出計入“管理費用”科目，如果設有專銷機構，則相關的修理費用支出計入“銷售費用”科目。這點較舊準則有很大變化，之前的處理比較容易理解，比如生產用固定資產的修理支出可以計入到當期的“制造費用”科目，然后計入到產品的成本，應該說之前的處理比較注重配比原則。所以，新準則的處理其實是簡化了修理支出的處理。

　　4.新準則下企業以經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出，應予以資本化，作為“長期待攤費用”，合理進行攤銷。舊準則對經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出，要求計提折舊。

　　二、固定資產處置的新舊差異

　　新《企業會計準則第4號——固定資產》第二十二條規定，企業對于持有待售的固定資產，應當調整該項固定資產的預計凈殘值，使該固定資產的預計凈殘值反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產的原賬面價值，原賬面價值高于調整后預計凈殘值的差額，應作為資產減值損失計入當期損益。舊準則無此規定。

　　【案例】甲公司為一般納稅人，2008年發生的與固定資產有關的經濟事項如下（單位為萬元）：

　　1.2008年1月1日，甲公司采用經營租賃方式從租賃公司租入一臺辦公設備，租賃期為3年。該辦公設備價值為100萬元，預計使用年限為10年。租賃合同規定：租賃期開始日為2008年1月1日，每年末支付租金20萬元；租賃期滿，租賃公司收回辦公設備，3年的租金總額為60元，并按時支付租金。

　　2008年9月1日開始，甲公司對該租入的辦公設備進行改造，共發生工程支出24萬元，全部用銀行存款支付，工程于2008年12月31日結束。在租賃期內，發生維修費5萬元，用銀行存款支付。

　　2.2008年10月1日，甲公司生產車間進行日常維修，維修過程中領用購進的原材料一批，價值800萬元，為購進原材料支付的增值稅進項稅額136萬元，支付維修人員工資200萬元。

　　3.甲公司有一設備，固定資產原值100萬元，已提折舊50萬元，固定資產凈值50萬元，未計提減值準備，現準備將其出售。假設與對方簽訂的合同售價為50萬元，處置費用為5萬元。

　　【解析】

　　1.每年末確認租金費用：

　　借：管理費用      200 000

　　    貸：銀行存款    200 000

　　2008年9月1日對辦公設備進行改造，支付工程款：

　　借：長期待攤費用——經營租入固定資產改良  240 000

　　    貸：銀行存款                             240 000

　　2009年1月起，剩余租賃期為24個月，每月攤銷額=24÷24=1（萬元）：

　　借：管理費用                                10 000

　　    貸：長期待攤費用——經營租入固定資產改良   10 000

　　發生維修費，直接進入當期損益：

　　借：管理費用    50 000

　　    貸：銀行存款  50 000

　　會計處理：

　　企業以經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出，應予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。經營租賃方式租入的固定資產發生了改良支出時，借“長期待攤費用”，貸“銀行存款”、“原材料”等。攤銷長期待攤費用時，借“管理費用”、“銷售費用”等，貸“長期待攤費用”。

　　稅務處理：

　　（1）新《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十七條規定：企業根據生產經營活動的需要以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；

　　（2）新《中華人民共和國企業所得稅法》第十三條規定：在計算應納稅所得額時，企業發生的下列支出作為長期待攤費用，按照規定攤銷的，準予扣除：已足額提取折舊的固定資產的改建支出；租入固定資產的改建支出；固定資產的大修理支出；其他應當作為長期待攤費用的支出等。

　　本例租賃費支出和改建支出不存在財稅差異。

　　2.賬務處理如下：

　　借：管理費用                           11 360 000

　　    貸：應付職工薪酬                          2 000 000

　　        原材料                                8 000 000

　　        應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）1 360 000

　　會計規定：與固定資產有關的修理費用等后續支出，不符合固定資產確認條件的，應當根據不同情況分別在發生時計入當期“管理費用”或“銷售費用”科目。

　　稅法規定：新《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六十九條規定：企業所得稅法第十三條第（三）項所稱固定資產的大修理支出應作為長期待攤費用，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷，但必須能同時符合下列條件的支出：修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上；修理后固定資產的使用年限延長2年以上。

　　財稅差異：由于會計上將固定資產的修理支出全部一次性計入了當期費用，而稅務處理則將符合條件的資本化，先在長期待攤費用內一次性支出，然后按照收入支出的配比原則，在企業的受益期間內平均攤銷。

　　3.持有待售的固定資產，是指在當前狀況下僅根據出售同類固定資產的慣例就可以直接出售且極可能出售的固定資產，如已經與買主簽訂了不可撤銷的銷售協議等。企業對于持有待售的固定資產，應當調整該項固定資產的預計凈殘值，使其能夠反映公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產的原賬面價值；原賬面價值高于預計凈殘值的差額，應作為資產減值損失計入當期損益。持有待售的固定資產從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊和減值測試。

　　財稅差異：當新凈殘值小于原賬面價值時，會計上要求計提減值準備，但《中華人民共和國企業所得稅法》第十條規定未經核定的準備金支出不得在應納稅所得額前扣除，另外，新《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十五條規定：企業所得稅法第十條第（七）項所稱未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出，所以，對于以上減值準備應進行納稅調整。反之，當新凈殘值高于原賬面價值時，不作賬務處理，也不存在財稅差異。