新7號準則下，商業實質、公允價值和關聯交易是對非貨幣性資產交換計量的關鍵考慮要素，鑒于新準則的可靠性，審計機構、證券監管部門、司法部門等應加強監督、加大處罰力度，從準則外部保證準則實施的恰當，防止利潤操作等行為的發生。

　　新《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》引入了“公允價值”的概念，而稅法上對流轉稅（增值稅、消費稅、營業稅等）則按計稅收入處理。二者之間在流轉稅方面處理的差異值得財務管理者注意。

　　非貨幣性資產交換的增值稅會計處理

　　會計規定：非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。（一）該項交換具有商業實質；（二）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。本文主要討論公允價值下的涉稅處理。

　　稅法規定，非貨幣性交易都應該做視同銷售處理，按換出資產公允價值（計稅價格）確認其計稅收入。在以物易物活動中，增值稅一般納稅人雙方都應按照換出貨物的市價開具增值稅專用發票或其他合法票據。此處，換出貨物的市價等同于新準則中換出資產的公允價值。因此無論是固定資產還是存貨的公允價值都應以其含稅價作為確定的基礎，因為含稅價等同于市價。

　　【例1】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，其適用的增值稅稅率為17%.經與乙公司協商，甲公司將庫存原材料與乙公司生產的庫存商品進行交換。甲公司換出原材料的賬面價值為200萬元，公允價值和計稅價格均為220萬元。乙公司庫存商品的賬面價值為180萬元，公允價值和計稅價格均為220萬元。假設甲乙公司換出資產均未計提減值準備，該交換具有商業性質，不考慮除增值稅以外的其他相關稅費。

　　分析：以甲公司為例，根據《企業會計準則第14號——收入》規定，換出資產為存貨的，應當作為銷售處理（舊準則是視同銷售處理），以公允價值確定收入，同時結轉相應的成本。另外，如果換出的資產是固定資產、無形資產的，根據新《企業會計準則——基本準則》應作為“利得”或“損失”，記入“營業外收入”或“營業外支出”科目。如果換出的資產是長期股權投資的，根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》的相關規定，應計入“投資收益”。

　　甲公司會計處理：

　　借：庫存商品                          1880300

　　 　 應交稅費——應交增值稅（進項稅額）319700　　　

       貸：其他業務收入　　　　　　　       1880300（220/1.17）

　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 319700（188.03×17%）

　　結轉成本：

　　借：其他業務成本                             2000000

　　　貸：原材料                                        2000000

　　非貨幣性資產交換的消費稅會計處理

　　根據消費稅政策規定，納稅人用于換取生產資料和消費資料、投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅。

　　另外，納稅人自產自用的應稅消費品，凡非用于連續生產應稅消費品的其他方面應當納稅的，其計稅價格按照納稅人生產的同類消費品的銷售價格確定。

　　【例2】接例1，乙公司將自產庫存消費品換取甲公司原材料作為生產資料，該庫存消費品本月平均含稅價格為220萬元，最高銷售價格為260萬元，消費稅率為10%.

　　分析：以乙公司為例，一般情況下，消費稅和增值稅的計稅依據相同，但納稅人將應稅消費品換取生產資料、消費資料、投資入股和抵償債務等方面時，應當以同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅，而增值稅則采用平均價格計算。

　　乙公司會計處理：

　　借：原材料                                1880300　　      

        應交稅費——應交增值稅（進項稅額）     319700

　　　貸：主營業務收入                               1880300（220/1.17）

　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）      319700（188.03×17%）

　　結轉成本：

　　借：主營業務成本                                  2000000　　　

       貸：庫存商品                                         2000000

　　計提消費稅：

　　借：營業稅金及附加                           222200

　　　貸：應交稅費——應交消費稅                  222200（260/1.17×10%）

　　非貨幣性資產交換的營業稅會計處理

　　根據《營業稅暫行》規定，轉讓無形資產或銷售不動產，是指有償提供應稅勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為，這里的有償包括取得貨幣、貨物或其他經濟利益。可見以無形資產或不動產為標的的非貨幣性資產交換應屬于銷售行為繳納營業稅。其計稅價格主要是根據市場價格來確定。

　　根據新《企業會計準則——基本準則》及《企業會計準則第14號——收入》的規定：收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。

　　（1）收入包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。

　　（2）“日常活動”，是指企業為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的其他活動，一般計入“主營業務收入”或“其他業務收入”科目。“非日常活動”產生的經濟利益的總流入應作為“利得”，計入“資本公積”或“營業外收入”科目。“非日常活動”產生的經濟利益的總流出應作為“損失”，計入“營業外支出”科目。

　　所以，在新準則下以無形資產或不動產為標的非貨幣性資產交換并非“日常活動”發生的經常性項目，不適合收入的概念。

　　【例3】丙公司以賬面原值為15萬元，累計折舊為9萬元，公允價值為5萬元的廠房換取丁公司的一條生產線，該生產線的公允價值為5萬元，假設以上資產均未計提減值準備，該交換具有商業性質，不考慮除營業稅以外的其他相關稅費。

　　分析：新《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定：當非貨幣性資產交易滿足兩個條件時，可采用公允價值計價方式。條件一是該交易具有商業實質，條件二是換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量。以公允價值計價時，以換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。即換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費。

　　丙公司會計處理：

　　借：固定資產清理                           60000

　　　　累計折舊                             90000

　　　貸：固定資產——廠房                     150000

　　借：固定資產——生產線                    52500

　　　　營業外支出                            10000　　

       貸：固定資產清理                         60000

　　　　 應交稅費——應交營業稅                2500（5×5%）

　　延伸解析

　　１.非貨幣資產交換對財務影響分析

　　非貨幣資產交換方式有多種，但不管在哪種方式下，只要公允價值大于賬面價值，就可能涉及到流轉稅，就會產生利潤，并涉及到所得稅。以存貨交換為例，若換出存貨的公允價值大于賬面價值，其差額為企業的收益，反之為企業的損失，所以一些關聯企業通過非貨幣資產交換來調節利潤，虛增經營利潤。

　　２.非貨幣資產交換可能會成為關聯方粉飾報表的工具

　　非貨幣性資產交換其前提是交換具有商業性質，新7號準則規定，當非貨幣性資產交換具備“換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同”、“換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的”兩個條件之一，便可認定為該交換具有商業實質。所以有些關聯方，交換的目的是為了粉飾報表，雙方交換的資產可能是相似或相同的資產，只要是資產公允價值大于賬面價值，就可能產生“盈利”的空間，所以閱讀上市公司報表，應關注其非貨幣性資產交換的商業實質。

　　３.防止企業利用公允價值進行利潤操作的可能性

　　新7號準則下，商業實質、公允價值和關聯交易是對非貨幣性資產交換計量的關鍵考慮要素，鑒于新準則的可靠性，審計機構、證券監管部門、司法部門等應加強監督、加大處罰力度，從準則外部保證準則實施的恰當，防止利潤操作等行為的發生。