一、對職工薪酬的定義

　　《企業會計準則第9號——職工薪酬準則》規定，職工薪酬，是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。包括：職工工資、獎金、津貼和補貼、職工福利費、社會保險費、住房公積金、工會經費和職工教育經費、非貨幣性福利、辭退福利、現金結算的股份支付等。

　　《企業所得稅法實施條例》第34條規定：“工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。”

　　二、工資薪金支出對象的差異

　　在稅法中，工資薪金支出的對象是在本單位任職或受雇的員工，以此與獨立勞務相區別。雇員取得的工資薪金不征營業稅，應采用自制憑證處理。企業接受外單位個人提供的獨立勞務，屬于流轉稅的征收范圍，無論是否超過起征點，均需憑稅務機關開具的發票據以入賬。而職工薪酬準則中所稱的“職工”比較寬泛，與稅法中“任職或受雇的員工”相比，既有重合，又有擴展。兼職人員、未與企業訂立勞動合同的臨時人員、未與企業訂立勞動合同但由企業正式任命的董事會成員、監事會成員，在稅法中不能作為工資薪金支出的對象看待。建議企業在“應付職工薪酬”科目下設“雇員職工”、“非雇員職工”明細科目核算，以便正確計算應扣繳的個人所得稅和年終匯算企業所得稅時進行納稅調整。

　　三、職工薪酬支出范圍的差異

　?。ㄒ唬┕べY薪金支出的差異

　　職工薪酬準則規定，凡是企業為獲得職工提供的服務所給予或付出的所有代價（對價），均構成職工薪酬，也就是說，無論貨幣性還是非貨幣性薪酬，無論在職還是離職后薪酬，無論計量相對直接明確的常規性薪酬還是以權益工具為計量基礎的現代薪酬（現金結算的股份支付），無論提供給職工本人的薪酬還是提供給職工配偶、子女或其他被贍養人的福利，無論物質性薪酬還是教育性福利，均屬于職工薪酬。

　　稅法規定的工資薪金支出是指本企業任職或者受雇員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬。具體內容包括：

　?。?）“應付職工薪酬——職工工資、獎勵、津貼和補貼”；

　?。?）“應付職工薪酬——非貨幣性福利”中實際發給雇員的非現金資產，不包括企業資產無償提供給職工使用而計入非貨幣性福利中的資產折舊或攤銷額。

　　（3）“應付職工薪酬——商業保險”。即以工資薪金名義為職工繳納的商業保險。

　?。?）通過“應付職工薪酬——股份支付”科目核算的以現金結算的股份支付。

　?。?）未通過“應付職工薪酬”科目核算，而直接計入所有者權益（資本公積一其他資本公積）的權益結算的股份支付。

　　在申報所得稅時，對于上述應納入工資薪金支出范圍的金額，按照實際支出數扣除。提取數大于發放數的部分，不得扣除，調增所得。實際支出數大于提取數的部分，應區別情況處理：

　?。?）外商投資企業按照實際支出數扣除，調減所得；

　?。?）原采取工效掛鉤辦法的內資企業，根據國稅發[1998]86號文件規定，l998年1月1日以后按照核定的工資總額提取的工資薪金在發放時據實扣除，l997年底之前按照核定的工資總額提取的工資薪金，無論是否支付均可扣除。因此，凡動用了l998年以后的工資儲備（含2008年以后的工資儲備），允許調減所得，l998年以后工資儲備不夠動用的，再動用l997年底的工資儲備，這部分工資儲備由于在計提時已獲得扣除，不得調減所得，否則會導致重復扣除；

　?。?）原采取計稅工資扣除辦法的內資企業，凡動用了2008年以后的工資儲備（新結余），據實扣除，調減所得。新結余不夠動用的，再動用2007年底工資結余（老結余），由于采取計稅工資辦法的企業，工資結余不得結轉以后年度扣除，因此，動用老結余的金額不得作納稅調減處理。

　　在考查提取數和發放數時，還應注意下列問題：

　　（1）“應付職工薪酬”科目l～12月份貸方累計發生額即為本年度提取數；借方累計發生額即為本年度發放數。不考慮本年度計提的年終獎及l2月份計提的工資在次年發放的情況，也不考慮上年度計提的年終獎和12月份計提的工資在本年度發放的情況，因為應付職工薪酬作為流動負債，支出數與提取數很難一一對應，而且按照我國工資發放制度，當月工資應在當月發放，其中當月1日～l5日期間報到的職工，發放全月工資，當月16日至月末報到的職工，發放半個月的工資。

　?。?）如同固定資產折舊一樣，無論本月計提的工資薪金還是實際支出的工資薪金，都未必全部影響當期損益。期末庫存在產品、產成品均包含一定的工資成本，甚至在建工程科目也有本單位人員的工資成本。稅法對此不作分解，只要提取數超過實發數，一律作納稅調整。

　　（二）職工福利費的差異

　　1．會計處理

　　《關于實施修訂后的（企業財務通則>有關問題的通知》（財企[2007]48號）規定，修訂后的《企業財務通則》從2007年1月1日起執行后，企業不再按照工資總額14%計提職工福利費，2007年已經計提的職工福利費應當予以沖回。截至2006年12月31日，應付福利費賬面余額（不含外商投資企業從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額）區別以下情況處理（上市公司另有規定的除外）：

　　（1）余額為赤字的，轉入2007年年初未分配利潤，由此造成年初未分配利潤出現負數的，依次以任意公積金和法定公積金彌補，仍不足彌補的，以2007年及以后年度實現的凈利潤彌補。

　?。?）余額為結余的，繼續按照原有規定使用，待結余使用完畢后，再按照修訂后的《企業財務通則》執行。如果企業實行公司制改建或者產權轉讓，則應當按照《財政部關于（公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定>有關問題的補充通知》（財企[2005]12號）轉增資本公積。

　　上市公司從2007年度l月1日起執行《企業會計準則》，應在首次執行日，將“應付福利費”科目的貸方余額轉入“應付職工薪酬（職工福利）”。首次執行日后第一個會計期末，將“應付職工薪酬（職工福利）”結余轉入管理費用。

　　2．納稅調整

　　納稅調整方法應區別情況處理：

　　（1）外商投資企業在“兩稅合并”前，福利費據實列支，不實行預提辦法。《國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業為其雇員提存醫療保險等三項基金以外的職工福利類費用稅務處理問題的通知》（國稅函[1999]709號）規定，外商投資企業實際列支的福利費（不含基本醫療保險），不得超過實際發放工資的l4%，超過部分不得扣除。未超過部分，據實扣除。新企業所得稅法實施后，納稅調整方法不變。

　　外商投資企業根據董事會決議在稅后計提的用于非經常性獎勵的職工獎勵及福利基金，因其在稅后計提，不涉及企業所得稅問題，但需在實際發放時并入職工當月的工資薪金所得，扣繳個人所得稅。

　?。?）執行《企業財務通則》的內資企業，2007年度繼續使用以前年度的結余，以前年度結余不夠使用的，據實列支?！秶叶悇湛偩株P于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函[2008]264號）規定：“2007年度的企業職工福利費，仍按計稅工資總額的l4%計算扣除，未實際使用的部分，應累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發生的職工福利費，應先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業所得稅法規定扣除。企業以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權益，如果改變用途的，應調整增加應納稅所得額。”因此，如果2007年度計入損益的福利費超過了職工福利費扣除限額，超過部分應當調增所得。未超過的部分應當調減所得，這部分調減的金額，在以后實際使用時不得重復扣除，由于在以后年度實際使用時要列入當期損益，因此還需調增以后年度的當期所得。2007年作納稅調減的金額，應確認一筆遞延所得稅負債，以后年度實際使用時轉回。2008年及以后年度實際發生數超過以前年度稅法結余數的部分，再按照新稅法的規定計算扣除，即，不超過實發工資l4%的部分，據實扣除，不作納稅調整；超過l4%的部分調增所得，其調增金額是一筆永久性差異。

　?。?）2007年度執行新會計準則的上市公司，應將2007年底的余額沖減管理費用，增加會計利潤，而《國家稅務總局關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》規定可以按照計稅工資的14%計算福利費扣除額。例如，某上市公司2007年底應付福利費貸方余額30萬元，全部增加本年利潤，而計稅工資總額為200萬元，稅法規定可以扣除28萬元，因此應調減所得58萬元。由于在2007年及以前年度已扣除58萬元，若2008年實際使用80萬元，計稅工資總額300萬元，當年允許扣除的福利費限額為300×14%＝42萬元，由于22萬元（80－58）小于42萬元，因此本年度只需調增58萬元。換一種情況，若實際使用數為l50萬元，92萬元（150－58）大于42萬元，因此應調增應納稅所得額＝58＋（92－42）＝108萬元。

　?。?）實行公司制改建或者產權轉讓的國有企業，將應付福利費余額按照《財政部關于（公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定）有關問題的補充通知》（財企[2005]12號）的規定轉增資本公積。此資本公積金額應當并入當期應納稅所得額征稅。2007年度實際發生數與扣除限額的差額應當作納稅調整。發生結余的，結轉下期使用，實際使用時，不得重復扣除，應調增所得。實際使用數超過結余數的部分，再按照新稅法規定的扣除辦法進行納稅調整。

　?。ㄈ┕涃M的差異

　　依據會計準則，工會經費仍實行計提、劃撥辦法。《企業所得稅法實施條例》第41條規定：“企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。”即，企業撥繳的工會經費，不得超過稅法口徑的工資薪金實際發放數的2%，超過部分不得扣除。

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　　根據新會計準則，職工教育經費仍實行計提、使用辦法。計提基數的口徑與工會經費一致，從2008年1月1日起，可按2．5%的比例計提。

　　《企業所得稅法實施條例》第42條規定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2．5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”與舊稅法相比，“超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除”是一個創新，這實際上是允許企業發生的職工教育經費支出全額扣除，只是在扣除時間上作了相應遞延。

　　由于職工教育經費規定了扣除限額，因此，每年調增的金額，與當年產生的會計新結余數有可能不同。

　　納稅調整方法如下：

　　每年實發工資總額的2．5%作為扣除限額，首先按照提取數與實際使用數對比，按照孰低原則與扣除限額比較，確定可以在稅前扣除的金額。如果提取數大于允許扣除的金額，調增所得。其中提取并使用的金額超過扣除限額的部分，允許在以后年度扣除。如果提取數小于允許扣除的金額，若動用了可遞延抵扣的新結余，則應調減所得，若動用了2007年底職工教育經費結余數，不得調整。對于可遞延至以后年度扣除的金額對企業所得稅的影響，應通過“遞延所得稅資產”科目核算該項可抵扣暫時性差異。

　?。ㄎ澹?ldquo;五險一金”的差異

　　“五險一金”，即醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。企業應當按照國務院、所在地政府或企業年金計劃規定的標準，計量應付職工薪酬義務和應相應計入成本費的薪酬金額。

　　《企業所得稅法實施條例》第35條第1款規定：“企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。”執行“五險一金”稅前扣除的規定，應注意下列問題：

　　1．扣除對象包括基本醫療保險費、基本養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，除此之外的保險費支出，都不能納入本項范圍予以稅前扣除。

　　2．扣除的范圍和標準以國務院有關主管部門或省級人民政府的規定為依據，超出這個范圍和標準的部分，不得在稅前扣除。

　　3．只有實際繳納的金額方可扣除。對于提而未繳的“五險一金”不得在稅前扣除，本期實際繳納數超過了提取數的部分，允許在實際繳納的年度扣除，即前期調增的金額，允許在本年作納稅調減。

　　此外，《企業所得稅法實施條例》第35條第2款規定：“企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。”超過標準的部分本期及以后年度均不得扣除，本期提而未繳的不得扣除，提取數未超過稅法規定的標準，允許在實際繳納的年度扣除。

　?。┥虡I保險費的差異

　　企業按照有關法律、法規為特殊工種人員繳納的法定人身安全保險費，屬于商業保險的范疇，由于這部分保險費是必須繳納的，而且也是基于接受職工服務支付的對價，所以應通過“應付職工薪酬”科目核算。法定人身安全保險屬于強制保險，而且與生產經營有關，《企業所得稅法實施條例》第36條規定，為特殊工種職工支付的人身安全保險費可以據實扣除。特殊工種人員是指《建筑法》、《煤炭法》等法律規定的高空作業、井下挖掘、海底勘探、遠洋捕撈等高危作業人員。

　?。ㄆ撸┺o退福利的差異

　　辭退福利，屬于職工薪酬核算的范圍，但不屬于企業所得稅法中規定的工資薪金范圍。企業與職工解除勞動合同而支付的合理的補償費，屬于與生產經營有關的必要而合理的支出，允許據實扣除。本期提而未付的金額，不得在當期扣除，實際支付時，作納稅調減處理。該項可抵扣暫時性差異，應當按規定進行所得稅會計處理。

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　　股份支付分為權益結算和現金結算兩種形式，其會計與稅法的差異及納稅調整方法，參見《股份支付準則與稅法差異分析》。