農村稅費改革是近年來社會各界普遍關注的話題，溫家寶總理在2005年的政府工作報告中宣布“明年將在全國全部免征農業稅”，引發了媒體的紛紛評論， “免征農業稅，農民沒有稅收負擔了”，“減免農業稅以及稅收優惠使農民成為最大的受益者”等等。取消農業稅以后，農民是否真的沒有稅收負擔了？農民真的是稅收優惠的特別受益者嗎？疑問還不僅如此，“農民還是納稅人嗎？”“收入水平較高的兼業農民也應同純農民一樣享受稅收優惠嗎？” ……這些都是“后農業稅時代”需要探討的問題。

　　一、農民的納稅人地位

　　按照國家稅務總局2004年出臺的三類涉農稅收的優惠政策，農業稅取消后農民暫不繳納增值稅、個人所得稅，這并不意味著農民從此就“無稅收負擔”，農村成為了“無稅區”，因為農民承擔的間接稅負也是不容忽略的。農民的生產、生活等行為涉及了生產、分配、交換和消費的各環節，其購買農業生產資料等生產投入、日用消費品或接受各類服務，都在無形中承擔了消費稅或增值稅等間接稅（流轉稅）的轉嫁。包括農民在內的廣大消費者在購買商品或進行消費時，將含在價格中的稅收一起支付了。據有關資料顯示，農民實際負擔的間接稅近5000億元。同時，從《中華人民共和國農業稅條例》第四條、第六條的規定看，農業稅是以農業收入為課稅對象的稅種，免征或取消農業稅也僅局限在農產品的收入所得，并不必然免除或取消農民納稅人在其他農業生產環節的稅收，以及其作為消費者或工商業經營者所承擔的相應稅負。

　　我國農民在從事農業生產的同時，還兼有其他農業或非農業等生產經營行為，因此，與農民稅收法律制度，不僅包括農業職業群體從事農業生產的稅收制度安排，也應包括農業職業群體從事兼業活動的稅收制度規定。盡管農民所承擔的稅負從屬性上看具有混合性，但不管是哪種性質的稅負，其納稅人地位不可否認，農民是光榮的納稅人。

　　二、農民納稅人的市場主體角色分析

　　與其他市場經濟主體一樣，農民在市場經濟中有投資者、經營者、消費者和勞動者四種角色，但由于農業職業的特殊性，農民的上述角色往往是競合的，因此，農民承擔的稅負應與其在經濟運行中的特殊角色相一致。

　　第一，作為投資者，農業投資風險很大。農業對自然資源、環境以及氣候等自然因素有很強的依賴性，職業本身缺乏吸引力；同時，由于農業的自然積累和增值潛力很小，使農民從事農業生產的積極性不高，加之微薄的農業收入和沉重的稅費負擔，很多農民棄耕撂荒，導致土地資源嚴重浪費。早些年布朗的“中國糧食危機論”的評論，就是對我國糧食生產后勁不足的預言，它對承載著國家糧食安全重要使命的中國農業生產是一種警示。作為弱勢產業的農業需要稅收優惠、政策扶持等調節手段，也需要用更高的收入回報來激勵農業生產。

　　第二，作為經營者，農民在經營農業的同時，也可以經營非農業，因此出現了大量兼業經營的情形。長期研究農村經濟的全國政協委員、江蘇省社科院院長宋林飛介紹，如今的農村，純粹以農業為生的農民已經越來越少。在無錫市的260萬農業人口中，純農民只有40萬，更多的農民在城市里做私營業主、工商個體戶或打工，成為兼業農民。農民因職業分化產生了明顯的收入分化，單純從事糧食作物種植的農民收入最低；在農村中從事工商業的個體戶收入相對較高；從農村流入到城鎮從事非農產業生產經營或打工的農民工的收入也遠遠超過純農戶的收入。但他們的稅負卻與收入不成正向關系，純農戶收入低卻承擔更重的稅負，兼營其他產業的農民收入高而承擔的稅負反而較少。有資料顯示，純農戶人均稅費負擔占收入的比重分別比農業兼業戶、非農兼業戶和非農戶高出0.1、0.8和1.1個百分點。這說明，農民的收入水平與其實際承擔的稅負存在逆向現象。對于龐大的兼業農民群體而言，如果與純農戶享受同樣的稅收優惠和政策扶持，顯然不利于稅收調節收入目標的實現。

　　第三，作為消費者，農民的消費行為往往是與生產行為聯系在一起的。從實際情況看，農民的消費行為中有些屬于生產性消費，如生產資料的購入；有些屬于保障性消費，農民收入中自留為“口糧”的糧食等農產品就具有保障性功能；還有的是生產性消費與經營投資混合在一起，如將收獲的糧食又以種子方式投入再生產。我國的《消費者權益保護法》第五十四條規定，農民購買、使用直接用于農業生產的生產資料，參照《消費者權益保護法》執行。這種立法規定顯然認可農民購買生產資料的行為是不同于一般產品的消費，農民的消費行為往往與投資行為、生產經營行為是糅合的。

　　第四，作為勞動者，農民的勞動所得包括農業所得和兼業所得。根據《中華人民共和國個人所得稅法》的規定，我國對居民實行的個人所得稅采用正列舉法，沒有包括從事農業產業人群的勞動所得，該農業所得一直是農業稅的課稅對象。其實很多國家是將農業所得列為所得稅的課稅對象的，比如根據日本所得稅法的有關規定，從事農業、漁業取得的所得同工商業一并被列為經營所得，屬個人所得稅的征稅對象。我們國家是否也可以將農業所得與其他所得累加后，以綜合所得作為農民繳納個人所得稅的計稅依據呢？目前，我國農民的收入水平還較低，與國外農民、國內城市居民都有很大差距。我國農民的收入一般還不能達到個人所得稅的起征點（對個人所得稅的起征點也還是有爭議的），況且農民的收入中有很大一部分是生活保障性收入。

　　“稅收只能課及稅源，不能課及稅本”。我國農民的收入不僅要維持基本家庭生活支出，同時還要進行投入性再生產，如果課稅不當，就會影響農民的資本性投入，阻礙農業的擴大再生產，不利于農民收入提高和農業經濟的繁榮，也會影響國家的農業生產和農民收入提高。公平、合理的稅收制度安排對于鼓勵農業生產，提高農民收入意義深遠。

　　三、與農民納稅人有關的稅收法律制度改革思考

　　稅收規范是調整社會經濟的基礎性規范，低收入的純農業生產需要稅收規范的引導和稅收優惠政策的扶持；兼業農民較高的多元化收入需要稅收規范的調節，以防止收入差距的進一步拉大。只有合理構建農民稅收法律制度，才能更好地衡平國家、集體和農民的經濟利益。

　　1、堅持稅收法律主義，保障農民依法納稅和享受稅收優惠

　　當一部法律失去其歷史作用，偏離其立法目的時，應按照法律程序予以廢止，而不能依據行政指示予以變通，這樣會損害法律的權威性和強制性，違背法治社會的內在要求。目前各級政府已經陸續減免或取消了農業稅，但作為農業稅征收依據的《中華人民共和國農業稅條例》仍然沒有依照立法程序廢止，涉及農民稅收的相關法律規定尚處于缺位狀態，這就造成了目前“有法不必依”的局面，使得在中國轄區具有普適效力的《中華人民共和國農業稅條例》在有的地區不需依，有的地區變通依，還有的地方等同于廢止，才會出現各地政府竭力盡早在本地區取消農業稅的競爭現象。由于取消農業稅法律規定的缺位，勢必會造成農村經濟一定時期的混亂，造成有法不依，執法不嚴的尷尬局面，不利于農村社會的穩定。

　　現代稅法要求稅收法律主義的立法模式，開征、減免或取消農業稅應當有法律的依據；同時，我國現有的稅收優惠大多是政策性規定，缺乏法律的統一性和權威性。農業稅收優惠政策的實施極有可能改變稅收的成立要素，改變稅法的適用結果，影響稅收雙方當事人的權利義務關系變化，所以稅收優惠政策也應當法律化。

　　2、稅收規范的設定，應當充分考慮農民納稅人的承受能力

　　稅收規范是設定社會成員的權利和義務的法律規定，在分配稅收時應當充分考慮納稅人的承受能力。在設計農民納稅人的權利和義務時，不可忽略農民生產經營中的保障性收入或支出，無論是對土地還是對農產品，課稅不當，都會危及到農民的生存狀態和生活水平提高。

　　同時需要注意，農民納稅人所獲得的收入當中包含了其所投入的一定量成本，這部分成本不該受到稅收的侵蝕，否則將影響農民的擴大再生產，不利于農民納稅人能量的提高，在納稅義務設計上必須堅持量能負擔的構造原則。

　　3、與農民納稅人有關的稅收制度改革，不能加重農民的稅收負擔

　　農村的稅費改革，應始終堅持中性改革的原則，不應該加重納稅人的負擔，這樣才會真正走出“黃宗羲怪圈”，避免農民負擔的反彈。

　　改革是不能急于求成的，對不合時宜的應穩中求進，國家的稅收政策已經鮮明地體現了這一原則。國務院研究室宏觀司副司長叢明指出，“城鄉統一稅制不宜過急過快地對接，應該讓農民有一個無稅的階段，但最終我們還是要實現城鄉統一稅制，至于什么時候能夠實行，那可能還要根據這幾年農村的各項改革的深入情況來考慮它的進程。”

　　與農民納稅人有關的稅收制度研究不能僅局限在農業的視野內，應該跳出制度依賴的路徑，按產業特性同等對待，對于農業職業的特殊性予以特別規定，以實現保護和支持弱勢產業，穩固國民經濟基礎的目的。