國際避稅是國內避稅在地域范圍的延伸。跨越國界的避稅涉及了兩個或兩個以上國家的稅收管轄權，因此也使其影響跨越了國界。不但影響有關國家的稅收權益，而且對國際經濟往來與發展，對跨國納稅人之間和國家之間的稅收公平都產生影響。國際避稅有其存在的客觀原因，一是各國稅制存在著差異，如一些國家稅負重，一些國家稅負輕；有些國家稅制不公平，如負擔能力大的納稅人繳納相對較少的稅收，負擔能力小的納稅人反而繳納相對較多的稅收。二是并非所有國家都認為國際避稅是需要打擊的行為。避稅在一些國家被認為就是逃稅，而在另一些國家則被認為是合法和合理的行為。有些國家正有意或無意地提供被其他國家反對的避稅機會，吸引跨國納稅人前去投資經營或從事其他活動。

    一、國際避稅的判定

    避稅是指納稅人通過對個人或企業事務的人為安排，利用稅法的漏洞、特例和缺陷，規避或減輕其納稅義務的行為。稅法漏洞是指稅法中由于各種原因遺漏的規定或規定的不完善之處。稅法特例是指在稅法中因政策等需要對特殊情況所作出的某種優惠規定。稅法缺陷是指稅法規定的錯誤之處。

    避稅原本是一個中性的定義，指通過合法手段減輕納稅義務的行為。但后來避稅的合法性為越來越多的國家政府所否定，認為是錯用或濫用稅法的行為。很多國家制定有反避稅條例或規定。我國的稅法也制定了反避稅條款。國際避稅是指跨國納稅人利用兩個或兩個以上國家的稅法和國際稅收協定的差別、漏洞、特例和缺陷，規避或減輕其總納稅義務行為。國際避稅問題涉及兩個或兩個以上國家，比國內避稅問題更復雜，矛盾更突出。

    與國際避稅緊密相關的問題是國際逃稅，國際避稅和國際逃稅的最終結果都導致有關國家的財政收入減少，財權利益受到損失，在這方面并沒有根本的區別。但兩者性質卻不一樣，因此對國際避稅與逃稅的處理方法也不一樣。對于國際避稅，一般是有關國家通過調整納稅人的收入或費用，要求納稅人進行補稅。因避稅暴露出來的稅收法規方面的問題，有關國家會對其國內稅法或稅收協定作出相應的修改和補充，使稅法不斷完善，杜絕稅法漏洞，防止再次發生避稅行為。對于國際逃稅，則一般是根據稅收協定的規定，由有關國家依照其國內稅法和有關法律、法規追繳稅款、加處罰金，直至查封財產、追究刑事責任。因此，在遇到具體問題時，必須對國際避稅加以判定，與逃稅相區別。判別國際避稅的主要依據是看納稅人為少繳稅而采取的手段是否違法。如果納稅人是利用兩個或兩個以上國家的稅法和國際稅收協定的差別、漏洞、特例和缺陷，規避或減輕其總納稅義務，其行為不違反稅法和稅收協定的有關規定，就屬于國際避稅。如果納稅人少繳稅所采取的手段違反了有關的稅收法規就是逃稅行為。

    二、國際避稅的方式

    稅收是國家對納稅人（納稅主體）和征稅對象（納稅客體）進行的課征。因此要規避稅收，就要避免成為納稅主體和納稅客體。國際避稅的基本方式就是跨國納稅人通過借用或濫用有關國家稅法、國際稅收協定，利用它們的差別、漏洞、特例和缺陷，規避納稅主體和納稅客體的納稅義務，不納稅或少納稅。基本方式和方法主要有以下幾類：

    （一）通過納稅人的國際轉移進行避稅

    納稅人（包括公司、合伙企業和個人）的國際轉移，是指一個國家稅收管轄權下的納稅人遷移出該國，成為另一個國家稅收管轄權下的納稅人，或沒有成為任何一個國家稅收管轄權下的納稅人，以規避或減輕其總納稅義務的國際避稅方式。如納稅人從高稅國遷往低稅國成為低稅國的居民。

    （二）納稅人不遷移進行國際避稅

    一般來說，納稅人要規避其納稅義務，就要設法遷移。但利用有關國家稅法和稅收協定的漏洞和缺陷，納稅人有時不遷移也可以規避或減輕其納稅義務。如納稅人虛假遷移其住所，即納稅人法律上已遷出了高稅國，但實際上并沒有在其他任何國家取得住所。如果一個高稅國的納稅人有足夠證據證明他不是這個國家的居民，而是另一個國家的居民，那么盡管實際上他是這個國家的居民，他的納稅義務還是可以減輕，甚至消除。因為各個國家關于住所或居所的法律規定并不一樣，法律解釋也不相同，使納稅人利用住所或居所的虛假遷移進行國際避稅成為可能。

    （三）通過征稅對象的國際轉移進行避稅

    征稅對象的國際轉移，是指一個國家稅收管轄權下的征稅對象轉移出該國，成為另一個國家稅收管轄權下的征稅對象，或沒有成為任何一個國家稅收管轄權下的征稅對象，以規避或減輕納稅人總納稅義務的國際避稅方式。這類避稅方式花樣很多非常復雜，如通過建立免稅常設機構轉移應稅所得。目前，許多國家的雙邊稅收協定都對跨國納稅人常設機構的經營活動規定了大量免稅待遇。這些經營活動包括貨物倉儲、存貨管理、貨物購買、廣告宣傳、信息提供或其他準備性、輔助性營業活動等。這樣，跨國納稅人就可以把設在沒有這類免稅待遇的國家的常設機構所從事的貨物購買、存儲等活動，轉移到有免稅規定的有關國家的常設機構中去，以轉移應稅所得，達到避稅的目的。

    再如，跨國公司可以通過關聯企業之間的轉讓定價轉移應稅所得，從而避稅。這是目前跨國公司在世界范圍采取的一種非常重要的國際避稅方法。其基本作法是：高稅國企業向其低稅國關聯企業銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產、提供貸款時制定低價；低稅國企業向其高稅國關聯企業銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產、提供貸款時制定高價。這樣，跨國公司的利潤就可以從高稅國轉移到低稅國。

    （四）不轉移征稅對象進行國際避稅

    利用有關國家稅法和國際稅收協定的漏洞和缺陷，有時不轉移征稅對象也可以規避或減軾稅收負擔，如改變企業的組織形式進行避稅。不同性質的企業獲得所得的性質也不同，不同性質的所得可能會有不同的稅收待遇。通過企業組織形式的改變，也可達到避稅目的。如作為總分公司，需要就其世界范圍的所得合并計算征收所得稅，而作為母子公司，是就各自的所得分別計算征收所得稅。因此，利用企業組織形式的變化就可以在征稅對象不進行國際轉移的條件下規避稅收。

    （五）利用避稅地進行國際避稅

    避稅地亦稱“避稅港”、“避稅樂園”，指國際上輕稅甚至無稅的場所，即外國人可以在那里取得收入或擁有資產，而不必因之支付稅金或只需支付少量稅金的地方。這個場所或地方可以是一個國家，也可以是一個國家的某個地區，如港口、島嶼、沿海地區或交通方便的城市，因而也被稱為“避稅港”。

    避稅地具有以下幾個特點：（1）有明確的避稅區域范圍，大多數都是很小的國家和地區，甚至是很小的島嶼。（2）避稅港的地理位置大多靠近實行高稅的經濟發達國家，交通方便，并便于形成脫離高稅管轄的庇護地。（3）避稅港提供的稅收優惠形式、優惠內容及程度遠遠超過其他地區。避稅港主要是從稅務工作角度上對這類地區的命名。

    目前，國際上共有350多個避稅港，遍及75個國家和地區。其中國際上著名的避稅港有拉丁美洲的巴哈馬聯邦、我國的香港等。當今世界上大體有3種類型的避稅地：一種是沒有所得稅和一般財產稅的國家和地區。這一類型的避稅地常被稱為“純國際避稅地”。另一種是完全放棄居民（公民）管轄權只行使地域管轄權的國家和地區。再一種是在按照各國慣例制定稅法的同時，提供某些特殊優惠的國家和地區。

    避稅港的產生，有歷史原因、制度原因和經濟原因。如從經濟上看，一些國家和地區經濟落后，出于振興本國經濟需要，在稅收上制訂較多的優惠措施，吸引國外資金和技術的流入。一些發達國家則出于緩解國內投資不足的需要，制訂某些稅收優惠措施，吸引本國資本回流或外國資本流入。跨國公司可以通過多種方式利用避稅地進行避稅，例如，選擇與總公司所在國簽訂有可利用的稅收協定的國際避稅地，建立最適合于避稅的常設機構，就是常用的手法。再如通過收入與費用的分配向避稅地常設機構轉移應稅所得等。

    三、國際反避稅

    國際避稅的存在，對國際經濟交往和有關國家的財權利益以及納稅人的心理都產生了不可忽視的影響。如何有效地防止國際避稅行為的發生，無疑成為國際稅收活動中的一個重要問題。因此，有關國家針對跨國納稅人進行國際避稅所采用的各種方法，采取相應的措施加以限制。國際反避稅的措施主要有以下幾個方面：

    （一）防止通過納稅主體國際轉移進行國際避稅的一般措施。

    1.對自然人利用移居國外的形式規避稅收負擔的限制。有的國家規定，必須屬于“真正的”和“全部的”移居才予以承認，方可脫離與本國的稅收征納關系，而對“部分的”和“虛假的”移居則不予承認。如德國規定，納稅自然人雖已失去本國居民身份，但仍有經濟聯系的，應連續對其征收有關的所得稅，視其為特殊的“非居民”。荷蘭政府也規定，本國居民到國外定居不滿1年就遷回，尚未取得外國居民身份者，應連續視為荷蘭居民征稅。有的國家還規定，自然人只有到了退休年齡才準許移民國外。

    2.對法人利用變更居民或公民身份的形式規避稅收負擔的限制。有的國家對法人的國際轉移給予有條件的允許。荷蘭曾規定，準許本國企業在戰時或其他類似禍害發生時遷移到荷屬領地，而不作避稅處理，但對于其他理由的遷移，一般認為是以避稅為目的，而不予承認，仍連續負有納稅義務。英國曾規定，如果一家公司未取得同意而遷出境外，將受到兩種懲罰：一是公司將繼續負有在英國的納稅義務，如同根本未遷移出境一樣；二是將可能受到刑法中附加條款的制裁。法人居民身份的改變目前多數國家已按照“主要管理機構所在地”的原則掌握，有的國家并對“主要管理機構”的具體標準作了較詳細的規定，但由于沒有統一的口徑，仍有一些漏洞存在。

    （二）防止通過征稅對象國際轉移進行國際避稅的一般措施。

    通過征稅對象國際轉移進行避稅主要發生在國際關聯企業之間。這些企業之間的財務收支活動、利潤分配形式體現著“集團利益”的特征，因此，對這種避稅活動給予限制，關鍵是應堅持“獨立競爭”標準，即按照有關聯的公司任何一方與無關聯的第三方公司，各自以獨立經濟利益和相互競爭的身份出現，在相同或類似的情況下，從事相同或類似的活動所應承擔或歸屬的成本、費用或利潤來考查、衡量某個公司的利潤是否正常，是否在公司之間發生了不合理的安排。凡是符合“獨立競爭”標準的，在征稅時就可以承認，否則，要按照這一標準進行調整，這樣就可以達到防止避稅的目的。然而，公司之間的各種交易往來內容十分繁雜，各國情況差異較大，目前尚無統一的和公認的具體“獨立競爭”標準，事實上也很難找到各國均適用的正常交易候選人和收費標準，有關國家都是參照本國或其他國家一般獨立公司的情況，作出了原則上的規定。

    （三）轉讓定價調整

    對關聯企業之間銷售貨物或財產的定價問題，一直是防止國際避稅的一個焦點。其中的一個關鍵環節是確定一公平的價格，以此作為衡量納稅人是否通過轉讓定價方式，壓低或抬高價格，規避稅收。美國稅法在這方面有較詳細、明確的規定，已為許多國家所仿效。美國在其《國內收入法典》中規定，關聯企業或公司彼此出售貨物或財產時，財政法規規定的公平價格，就是比照彼此無關聯各方，在同等情況下，出售同類貨物或財產付出的價格。調整轉讓定價的方法主要有以下三種：

    1.可比非受控價格法。也稱不被控制的價格法，即比照沒有任何人為控制因素的賣給無關聯買主的價格來確定。

    2.再售價格法。如無可比照價格，就以關聯企業交易的買方將購進的貨物再銷售給無關聯企業關系的第三方時的銷售價格扣除合理的購銷差價來確定。

    3.成本加利法。對于無可比照的價格，而且購進貨物經過加工有了一定的附加值，已不適用再銷售價格法的情況，則采用以制造成本加上合理的毛利，按正規的會計核算辦法組成價格的方法。

    此外，還有其他一些引申方法，如可比利潤法，即把關聯企業賬面利潤與經營活動相類似的非關聯企業實際利潤相比較，或者將關聯企業賬面利潤與其歷史同期利潤進行比較，得出合理的利潤區間，并據以對價格作出調整。

    （四）防止利用避稅地避稅的措施

    針對國際避稅地的特殊稅收優惠辦法，一些國家從維護自身的稅收權益出發，分別在本國的稅法中相應作出規定，以防止國際避稅發生。其中美國的防范措施規定最復雜，也最典型。例如，美國《國內收入法典》規定，只要在國外某一公司的“綜合選舉權”股份總額中，有50%以上分屬于一些美國股東，而這些股東每人所持有的綜合選舉權股份又在10%以上時，這個公司就被視為被美國納稅人控制的外國公司，即外國基地公司。而且這個股權標準只要外國一家公司在一個納稅年度中的任何一天發生過，該公司當年就被視為外國基地公司。在上述條件下，凡按股息比例應歸到各美國股東名下的所得，即使當年外國基地公司未分配，也均應計入各美國股東本人當年所得額中合并計稅，這部分所得稱為外國基地公司所得，其應繳外國稅款可以獲得抵免，以后這部分所得實際作為股息分配給美國股東時，則不再征稅。外國基地公司所得應認定多少歸為美國股東，有更具體的規定。這樣規定的目的就是為了避免美國公司向國際避稅地轉移利潤，長期積累所得進行避稅。

    （五）加強征收管理

    如何有效地防止或限制國際避稅，實際上需要從稅收立法到征收管理全過程的協調，僅靠一般的方法是不夠的。近幾十年來，隨著各國稅法的不斷完善，跨國納稅人為進行國際避稅，采取了更加迂回、變通的方法，使國際避稅行為更加復雜，這反過來又增加了國際反避稅工作的難度。對此，許多國家從以下幾個方面加強了征收管理，制定了比較嚴密的稅收管理制度。

    1.納稅申報制度。嚴格要求一切從事跨國經濟活動的納稅人及時、準確、真實地向國家稅務機關申報自己的所有經營收入、利潤、成本或費用列支等情況，這是國際反避稅的重要環節。許多國家在其立法中都特別規定納稅人對與納稅義務有關的事項，負有向稅務機關報告和舉證的義務，如果納稅人對稅務機關的處理，提不出相反的證據，就應按照稅務機關的決定執行。

    2.會計審計制度。與納稅申報制度密切相關的是如何對跨國納稅人的會計核算過程及結果進行必要的審核，以檢查其業務或帳目有無不實、不妥以及多攤成本費用和虛列支出等問題。目前，許多國家都嚴格了對涉及外國公司會計業務的審計制度，一般都要求外國公司，特別是股份公司所申報的各類報表一律要經過公證會計師的審核，否則不予承認。

    3.所得核定制度。許多國家采用假設或估計的方法確定國際稅納人的應稅所得。征稅可以基于一種假設或估計之上，這不是對稅法的背棄，而是在一些特殊的情況下采取的有效辦法。如在納稅人不能提供準確的成本或費用憑證，不能正確計算應稅所得額時，可以由稅務機關參照一定標準，估計或核定一個相應的所得額，然后據以征稅。此舉的目的多是為了避免跨國納稅人利用不準確的成本或費用避稅，同時也可以簡化征收手續。