企業所得稅會計處理——企業所得稅應納稅額的計算（二）
五、計算應納稅所得額時的扣除項目
計算應納稅所得額時準予扣除的項目，是指與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失。
這里所說的與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失，是指：
（一）成本，即生產、經營成本，是指納稅人為生產、經營商品和提供勞務等所發生的各項直接費用和各項間接費用。
（二）費用，即納稅人為生產、經營商品和提供勞務等所發生的銷售（經營）費用、管理費用和財務費用。
（三）稅金，即納稅人按規定繳納的消費稅、營業稅、城市維護建設稅、資源稅。教育費附加可視同稅金。
（四）損失，是指納稅人生產、經營過程中的各項營業外支出、已經發生的經營虧損和投資損失以及其他損失。
（五）依照全國人民代表大會及其常務委員會制定的法律、國務院發布的行政法規以及財政部有關稅收的規章和國家稅務總局關于納稅調整的規定中規定的其他有關稅收扣除項目。現已規定的項目有：納稅人加入工商業聯合會交納的會員費；納稅人按省級人民政府規定交納的殘疾人就業保障金；納稅人收取和交納各種價外基金、資金、附加、收費，屬于國務院、財政部會同關部門批準和省級人民政府批準，并按規定納入同級財政由預算內或預算外資金財政專戶，實行收支分別管理的；納稅人按省級以上民政、物價、財政部門批準的標準向依法成立的協會、學會等社團組織交納的會費等。
按照規定，納稅人的財務、會計處理與稅收法規不一致的，應按照稅收規定予以調整，按照稅收規定允許扣除的金額，準予扣除。
這些成本、費用和損失具體是反映在企業的有關成本、費用、稅金賬戶中的，如工業企業的“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、“產品銷售費用”、“產品銷售稅金及附加”、“財務費用”、“其他業務支出”、“營業外支出”等賬戶。企業的經營虧損和投資損失則通過“未分配利潤”、“投資收益”等賬戶表示出來。
按照稅法規定，有關扣除項目的范圍和標準如下：
1.納稅人在生產、經營期間，向金融機構借款的利息支出，按照實際發生數扣除；向非金融機構借款的利息支出，不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除。
這里所說的金融機構，是指：各類銀行、保險企業及經中國人民銀行批準從事金融業務的非銀行金融機構。包括國家專業銀行、區域性銀行、股份制銀行、外資銀行、中外合資銀行及其他綜合性銀行；全國性保險企業、區域性保險企業、服份制保險企業、中外合資保險企業及其他專業性保險企業；城市、農村信用合作社、各類財務公司以及其他從事信托投資、租賃等業務的專業性和綜合性的非銀行金融機構。
這里所說的非金融機構，是指除上述所說的銀行保險企業和非銀行金融機構以外所有企業、事業單位以及社會團體等。
納稅人向銀行之外的保險公司和非銀行金融機構借款，其利息支出的扣除，必須限定于中國人民銀行所規定的浮動利率之內，超過浮動利率的部分在計算應納稅所得額時，不允許扣除。
這里所說的利息支出，是指建造、購進的固定資產竣工決算投產后發生的各項貸款利息支出，包括固定資產貸款利息支出和流動資金貸款利息支出。
納稅人除建造、購置固定資產，開發、購置無形資產，以及籌辦期間發生的利息支出以外的利息支出，允許扣除。包括納稅人之間相互拆借的利息支出。其利息支出的扣除標準為：按不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除。
企業經批準集資的利息支出，凡不高于同期同類商業銀行貸款利率的部分，允許在計稅時予以扣除；其超過部分，不準予扣除。
2.企業支付給職工的工資，按下列辦法列支：
（1）經有關部門批準實行工資總額與經濟效益掛鉤辦法的企業，其工資發放在工資總額增長幅度低于經濟效益的增長幅度，職工平均工資增長幅度低于勞動生產率增長幅度以內的，在計算應納稅所得額時準予扣除。
（2）對飲食服務企業按國家規定提取的提成工資，在計算應納稅所得額時準予扣除。
（3）未實行上述辦法的企業，實行計稅工資辦法，其發放工資在計稅工資標準以內的，按實扣除，超過標準的部分，在計算應納稅所得額時不得扣除，計稅工資的月扣除最高限額為550/人，具體扣除標準由省、自治區、直轄市人民政府根據當地不同行業情況，在上述限額內確定，并報財政部備案。個別經濟發達地區確需高于限額的，應在不高于20%的幅度內報財政部審定。
這里所稱計稅工資，是指計算應納稅所得額時，允許扣除的工資標準。包括企業以各種形式支付給職工的基本工資、浮動工資，各類補貼、津貼、獎金等。
3.納稅人的職工工會經費、職工福利費、職工教育經費，分別按照計稅工資總額的2％、14％、1.5％計算扣除。
4.納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3％（金融保險企業為1.5％）以內的部分，準予扣除。
這里所稱公益、救濟性質的捐贈，是指納稅人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關向教育、民政等公益事業和遭受自然災害地區、貧困地區捐贈。上述所說的社會團體，包括中國青少年發展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯合會、全國老年基金會、老區促進會以及經民政部門批準成立的非營利的公益性組織等。納稅人直接向受贈人的捐贈不允許扣除。
納稅人的捐贈在應納稅所得額3％以內的允許扣除，超過部分不允許扣除。
計算應納稅所得額時其他成本、費用、損失項目的扣除原則：
1.納稅人發生與生產、經營有關的業務等招待費，由納稅人提供確實記錄或單據，分別在下列限度內的經核準準予扣除：
全年營業收入在1500萬元以下的（不含1500萬元），不超過該部分年營業收入的5‰；
全年營業收入在1500萬元以上的（含1500萬元）但不足5000萬元的，不超過該部分營業收入的3‰；
全年營業收入在5000萬元以上（含5000萬元），但不足1億元的（含1億元），不超過該部分營業收入的2‰；
全年營業收入在1億元以上的部分，不超過該部分營業收入的1‰。
2.納稅人按財政部規定上交的各類保險基金和統籌基金，包括職工養老基金、待業保險基金等，經稅務機關審核后，在規定的比例內允許扣除。現納稅法規定，基本養老費的比例一般不得超過工資總額的20％。
3.納稅人參加財產保險和運輸保險，按照規定交納的保險費用，準予扣除。保險公司給予納稅人的無賠款優待，應作為當年的應納稅所得額。
納稅人為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費，在計算應納稅所得額時，準予按實扣除。
4.納稅人研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的開發費用，以及開發新產品、新技術而購置的單臺價值在5萬元以下的測試儀器和試驗性裝置的購置費可給予扣除；單臺價值在5萬元以上的測試儀器和試驗性裝置，以及購置費達到固定資產標準的其他設備，不得在所得稅前直接扣除。
5.納稅人根據生產、經營需要租入固定資產而支付的租賃費的扣除，分別按下列規定處理：
（1）納稅人以經營租賃方式租入固定資產而發生的租賃費，可以根據實際發生數扣除。
（2）納稅人以融資租賃方式租入固定資產，其租賃費不得直接扣除，按以下方法處理：
①承租方租入固定資產的租賃期長于該固定資產法定折舊年限，其每期支付的不高于按稅法規定的折舊年限計算的折舊額的租賃費，可全額扣除。
②承租方租入固定資產的租賃期短于該固定資產的法定折舊年限，對每期支付的租賃費高于按稅法規定折舊年限計算的折舊額的，其超出部分不得作為本期扣除，租賃期滿后該固定資產轉移至承租方時，在不少于稅法規定的折舊年限減去已承租使用的期限后剩余的期間內分期扣除。對租賃期滿后將該固定資產轉讓或變賣的，其取得的收入與扣除費用之間的差額部分可作為本期收入或支出處理。
③承租方對租入固定資產折舊的計算按固定資產折舊有關規處理。
④承租方支付的手續費以及安裝交付使用后支付的利息等可在支付時直接扣除。
7.納稅人為銀行、保險企業和非銀行金融機構的，按規定提取的壞賬準備金和呆賬準備金、投資風險準備金、未決賠款準備金以及按規定標準提取或掌握開支并按實支用的宣傳費、代辦儲蓄手續費、防災費等，在計算應納稅所得額時，準予扣除；企業多提、多列或違反規定多核銷的損失，在計稅時應當剔除。
納稅人按照財政部的規定提取的壞賬準備金和商品削價準備金，準予在計算應納稅所得額時扣除。
8.不建立壞賬準備金的納稅人，發生的壞賬損失，經報主管務機關核定后，按當期實際發生數額扣除。
9.納稅人已作為支出、虧損或呆賬的應收款項，在以后年度全部或部分收回時，應計入收回年度應納稅所得額中。
納稅人轉讓各類固定資產發生的費用，允許扣除。
10.納稅人當期發生的固定資產和流動資產盤虧、毀損凈損失，由納稅人提供清查盤存資料，經主管稅務機關審核后，準予扣除。
11.納稅人在生產、經營期間發生的外幣存、借和以外幣結算的往來款項增減變動時，由于匯率變動而與記賬本位幣折合發生的匯兌損益，計入當期所得或在當期扣除。
12.納稅人支付給總機構的與本企業生產、經營有關的管理費，應當提供總機構出具的管理費匯集范圍、定額、分配依據和方法的證明文件，經主管稅務機關審核后，準予扣除。
納稅人向主管行政部門支付的管理費，不允許扣除。
納稅人固定資產折舊、無形資產和遞延資產攤銷的扣除，下面詳述。
在計算應納稅所得額時，下列項目不得扣除：
（1）資本性支出；
（2）無形資產轉讓、開發支出；
（3）違法經營的罰款和被沒收財物的損失；
（4）各項稅收的滯納金、罰金和罰款；
（5）自然災害或者意外事故損失有賠償的部分；
（6）超過國家規定允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性的捐贈；
（7）各種贊助支出；
（8）與取得收入無關的其他各項支出。
納稅人與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款和費用。不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅所得額的，稅務機關有權進行合理調整。
這里所說的資本性支出，是指納稅人購置、建造固定資產，對外投資的支出。
這里所說的無形資產轉讓、開發支出，是指不得直接扣除的納稅人購置無形資產以及自行開發無形資產的支出。無形資產開發支出未形成資產的部分準予扣除。
這里所說的違法經營的罰款和被沒收財物的損失，是指納稅人生產、經營違犯國家法律、法規和規章，被有關部門處以罰款以及被沒收財物的損失。
這里所說的各項稅款的滯納金、罰金和罰款，是指納稅人違犯稅收法規，被稅務部門處以的滯納金和罰金，以及除上述違法經營罰款之外的各種罰款。
這里所說的自然災害或意外事故損失有賠償的部分，是指納稅人參加財產保險后，因遭受自然災害或意外事故而由保險公司給予的賠償。
這里所說的超過國家規定允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性的捐贈，是指超出應納稅所得額3％（金融、保險企業為1.5％）之外的捐贈。
各種贊助支出，是指各種非廣告性質的贊助支出。
這里所說的與取得收入無關的其他各項支出，是指除上述各項支出之外的，與本企業取得收入無關的各項支出。
納稅人發生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足以彌補，可以逐年延續彌補，但彌補虧損期不得超過五年。
這里所說的彌補虧損期限，是指納稅人某一納稅年度發生虧損，準予用以后年度的應納稅所得彌補，一年彌補不足的，可以逐年連續彌補，彌補期最長不得超過5年，5年內不論是盈利或虧損，都作為實際彌補年限計算。
計算應納稅所得額時準予扣除的項目，是指與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失。
這里所說的與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失，是指：
（一）成本，即生產、經營成本，是指納稅人為生產、經營商品和提供勞務等所發生的各項直接費用和各項間接費用。
（二）費用，即納稅人為生產、經營商品和提供勞務等所發生的銷售（經營）費用、管理費用和財務費用。
（三）稅金，即納稅人按規定繳納的消費稅、營業稅、城市維護建設稅、資源稅。教育費附加可視同稅金。
（四）損失，是指納稅人生產、經營過程中的各項營業外支出、已經發生的經營虧損和投資損失以及其他損失。
（五）依照全國人民代表大會及其常務委員會制定的法律、國務院發布的行政法規以及財政部有關稅收的規章和國家稅務總局關于納稅調整的規定中規定的其他有關稅收扣除項目。現已規定的項目有：納稅人加入工商業聯合會交納的會員費；納稅人按省級人民政府規定交納的殘疾人就業保障金；納稅人收取和交納各種價外基金、資金、附加、收費，屬于國務院、財政部會同關部門批準和省級人民政府批準，并按規定納入同級財政由預算內或預算外資金財政專戶，實行收支分別管理的；納稅人按省級以上民政、物價、財政部門批準的標準向依法成立的協會、學會等社團組織交納的會費等。
按照規定，納稅人的財務、會計處理與稅收法規不一致的，應按照稅收規定予以調整，按照稅收規定允許扣除的金額，準予扣除。
這些成本、費用和損失具體是反映在企業的有關成本、費用、稅金賬戶中的，如工業企業的“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、“產品銷售費用”、“產品銷售稅金及附加”、“財務費用”、“其他業務支出”、“營業外支出”等賬戶。企業的經營虧損和投資損失則通過“未分配利潤”、“投資收益”等賬戶表示出來。
按照稅法規定，有關扣除項目的范圍和標準如下：
1.納稅人在生產、經營期間，向金融機構借款的利息支出，按照實際發生數扣除；向非金融機構借款的利息支出，不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除。
這里所說的金融機構，是指：各類銀行、保險企業及經中國人民銀行批準從事金融業務的非銀行金融機構。包括國家專業銀行、區域性銀行、股份制銀行、外資銀行、中外合資銀行及其他綜合性銀行；全國性保險企業、區域性保險企業、服份制保險企業、中外合資保險企業及其他專業性保險企業；城市、農村信用合作社、各類財務公司以及其他從事信托投資、租賃等業務的專業性和綜合性的非銀行金融機構。
這里所說的非金融機構，是指除上述所說的銀行保險企業和非銀行金融機構以外所有企業、事業單位以及社會團體等。
納稅人向銀行之外的保險公司和非銀行金融機構借款，其利息支出的扣除，必須限定于中國人民銀行所規定的浮動利率之內，超過浮動利率的部分在計算應納稅所得額時，不允許扣除。
這里所說的利息支出，是指建造、購進的固定資產竣工決算投產后發生的各項貸款利息支出，包括固定資產貸款利息支出和流動資金貸款利息支出。
納稅人除建造、購置固定資產，開發、購置無形資產，以及籌辦期間發生的利息支出以外的利息支出，允許扣除。包括納稅人之間相互拆借的利息支出。其利息支出的扣除標準為：按不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除。
企業經批準集資的利息支出，凡不高于同期同類商業銀行貸款利率的部分，允許在計稅時予以扣除；其超過部分，不準予扣除。
2.企業支付給職工的工資，按下列辦法列支：
（1）經有關部門批準實行工資總額與經濟效益掛鉤辦法的企業，其工資發放在工資總額增長幅度低于經濟效益的增長幅度，職工平均工資增長幅度低于勞動生產率增長幅度以內的，在計算應納稅所得額時準予扣除。
（2）對飲食服務企業按國家規定提取的提成工資，在計算應納稅所得額時準予扣除。
（3）未實行上述辦法的企業，實行計稅工資辦法，其發放工資在計稅工資標準以內的，按實扣除，超過標準的部分，在計算應納稅所得額時不得扣除，計稅工資的月扣除最高限額為550/人，具體扣除標準由省、自治區、直轄市人民政府根據當地不同行業情況，在上述限額內確定，并報財政部備案。個別經濟發達地區確需高于限額的，應在不高于20%的幅度內報財政部審定。
這里所稱計稅工資，是指計算應納稅所得額時，允許扣除的工資標準。包括企業以各種形式支付給職工的基本工資、浮動工資，各類補貼、津貼、獎金等。
3.納稅人的職工工會經費、職工福利費、職工教育經費，分別按照計稅工資總額的2％、14％、1.5％計算扣除。
4.納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3％（金融保險企業為1.5％）以內的部分，準予扣除。
這里所稱公益、救濟性質的捐贈，是指納稅人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關向教育、民政等公益事業和遭受自然災害地區、貧困地區捐贈。上述所說的社會團體，包括中國青少年發展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯合會、全國老年基金會、老區促進會以及經民政部門批準成立的非營利的公益性組織等。納稅人直接向受贈人的捐贈不允許扣除。
納稅人的捐贈在應納稅所得額3％以內的允許扣除，超過部分不允許扣除。
計算應納稅所得額時其他成本、費用、損失項目的扣除原則：
1.納稅人發生與生產、經營有關的業務等招待費，由納稅人提供確實記錄或單據，分別在下列限度內的經核準準予扣除：
全年營業收入在1500萬元以下的（不含1500萬元），不超過該部分年營業收入的5‰；
全年營業收入在1500萬元以上的（含1500萬元）但不足5000萬元的，不超過該部分營業收入的3‰；
全年營業收入在5000萬元以上（含5000萬元），但不足1億元的（含1億元），不超過該部分營業收入的2‰；
全年營業收入在1億元以上的部分，不超過該部分營業收入的1‰。
2.納稅人按財政部規定上交的各類保險基金和統籌基金，包括職工養老基金、待業保險基金等，經稅務機關審核后，在規定的比例內允許扣除。現納稅法規定，基本養老費的比例一般不得超過工資總額的20％。
3.納稅人參加財產保險和運輸保險，按照規定交納的保險費用，準予扣除。保險公司給予納稅人的無賠款優待，應作為當年的應納稅所得額。
納稅人為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費，在計算應納稅所得額時，準予按實扣除。
4.納稅人研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的開發費用，以及開發新產品、新技術而購置的單臺價值在5萬元以下的測試儀器和試驗性裝置的購置費可給予扣除；單臺價值在5萬元以上的測試儀器和試驗性裝置，以及購置費達到固定資產標準的其他設備，不得在所得稅前直接扣除。
5.納稅人根據生產、經營需要租入固定資產而支付的租賃費的扣除，分別按下列規定處理：
（1）納稅人以經營租賃方式租入固定資產而發生的租賃費，可以根據實際發生數扣除。
（2）納稅人以融資租賃方式租入固定資產，其租賃費不得直接扣除，按以下方法處理：
①承租方租入固定資產的租賃期長于該固定資產法定折舊年限，其每期支付的不高于按稅法規定的折舊年限計算的折舊額的租賃費，可全額扣除。
②承租方租入固定資產的租賃期短于該固定資產的法定折舊年限，對每期支付的租賃費高于按稅法規定折舊年限計算的折舊額的，其超出部分不得作為本期扣除，租賃期滿后該固定資產轉移至承租方時，在不少于稅法規定的折舊年限減去已承租使用的期限后剩余的期間內分期扣除。對租賃期滿后將該固定資產轉讓或變賣的，其取得的收入與扣除費用之間的差額部分可作為本期收入或支出處理。
③承租方對租入固定資產折舊的計算按固定資產折舊有關規處理。
④承租方支付的手續費以及安裝交付使用后支付的利息等可在支付時直接扣除。
7.納稅人為銀行、保險企業和非銀行金融機構的，按規定提取的壞賬準備金和呆賬準備金、投資風險準備金、未決賠款準備金以及按規定標準提取或掌握開支并按實支用的宣傳費、代辦儲蓄手續費、防災費等，在計算應納稅所得額時，準予扣除；企業多提、多列或違反規定多核銷的損失，在計稅時應當剔除。
納稅人按照財政部的規定提取的壞賬準備金和商品削價準備金，準予在計算應納稅所得額時扣除。
8.不建立壞賬準備金的納稅人，發生的壞賬損失，經報主管務機關核定后，按當期實際發生數額扣除。
9.納稅人已作為支出、虧損或呆賬的應收款項，在以后年度全部或部分收回時，應計入收回年度應納稅所得額中。
納稅人轉讓各類固定資產發生的費用，允許扣除。
10.納稅人當期發生的固定資產和流動資產盤虧、毀損凈損失，由納稅人提供清查盤存資料，經主管稅務機關審核后，準予扣除。
11.納稅人在生產、經營期間發生的外幣存、借和以外幣結算的往來款項增減變動時，由于匯率變動而與記賬本位幣折合發生的匯兌損益，計入當期所得或在當期扣除。
12.納稅人支付給總機構的與本企業生產、經營有關的管理費，應當提供總機構出具的管理費匯集范圍、定額、分配依據和方法的證明文件，經主管稅務機關審核后，準予扣除。
納稅人向主管行政部門支付的管理費，不允許扣除。
納稅人固定資產折舊、無形資產和遞延資產攤銷的扣除，下面詳述。
在計算應納稅所得額時，下列項目不得扣除：
（1）資本性支出；
（2）無形資產轉讓、開發支出；
（3）違法經營的罰款和被沒收財物的損失；
（4）各項稅收的滯納金、罰金和罰款；
（5）自然災害或者意外事故損失有賠償的部分；
（6）超過國家規定允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性的捐贈；
（7）各種贊助支出；
（8）與取得收入無關的其他各項支出。
納稅人與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款和費用。不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅所得額的，稅務機關有權進行合理調整。
這里所說的資本性支出，是指納稅人購置、建造固定資產，對外投資的支出。
這里所說的無形資產轉讓、開發支出，是指不得直接扣除的納稅人購置無形資產以及自行開發無形資產的支出。無形資產開發支出未形成資產的部分準予扣除。
這里所說的違法經營的罰款和被沒收財物的損失，是指納稅人生產、經營違犯國家法律、法規和規章，被有關部門處以罰款以及被沒收財物的損失。
這里所說的各項稅款的滯納金、罰金和罰款，是指納稅人違犯稅收法規，被稅務部門處以的滯納金和罰金，以及除上述違法經營罰款之外的各種罰款。
這里所說的自然災害或意外事故損失有賠償的部分，是指納稅人參加財產保險后，因遭受自然災害或意外事故而由保險公司給予的賠償。
這里所說的超過國家規定允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性的捐贈，是指超出應納稅所得額3％（金融、保險企業為1.5％）之外的捐贈。
各種贊助支出，是指各種非廣告性質的贊助支出。
這里所說的與取得收入無關的其他各項支出，是指除上述各項支出之外的，與本企業取得收入無關的各項支出。
納稅人發生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足以彌補，可以逐年延續彌補，但彌補虧損期不得超過五年。
這里所說的彌補虧損期限，是指納稅人某一納稅年度發生虧損，準予用以后年度的應納稅所得彌補，一年彌補不足的，可以逐年連續彌補，彌補期最長不得超過5年，5年內不論是盈利或虧損，都作為實際彌補年限計算。
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