合并報表中的所得稅問題
當前在我國，只允許集團內緊密層核心企業(yè)可以在合并報表的基礎上納稅，公司集團中的非緊密層的子公司則是獨立的納稅主體。當子公司以獨立的納稅主體申報納稅時，各公司所得稅的計算是以各獨立法律主體實現(xiàn)的利潤為基礎，而合并報表的所得稅計算是以母子公司組成的企業(yè)集團這一經(jīng)濟實體的合并收益為基礎，因此，公司集團實際的計稅基礎同合并報表的計稅基礎就發(fā)生差異，由此產(chǎn)生了合并報表中的所得稅問題。
一、存貨價值中包括的未實現(xiàn)內部銷售利潤的所得稅問題
集團內部發(fā)生了商品購銷業(yè)務，如果購買方在當期未全部實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨時，存貨價值中就含有未實現(xiàn)內部銷售利潤，并構成了銷售方的計稅基數(shù)。但從企業(yè)集團的整體角度看，該項存貨只是變換了存放地點，既不能確認銷售收入，也不能結轉銷售成本，當然也就不存在銷售利潤。編制合并報表時，在抵消主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本及內部未實現(xiàn)銷售利潤的同時，也應抵消由此而產(chǎn)生的時間性差異對納稅的影響額。該項未實現(xiàn)內部銷售利潤在銷售方的個別會計報表中已作為計稅基數(shù)計算了所得稅，但從企業(yè)集團看則要等到購買方實現(xiàn)了對外銷售后才能作為稅基計算所得稅，所以，在合并報表的編制過程中，應作為可抵減的時間性差異進行處理。
例1、本年度命公司向子公司銷售商品50000元，毛利率為30％，子公司當年尚未實現(xiàn)對外銷售，母子公司各自納稅，稅率均為33％。
對上述購銷業(yè)務，在合并報表的編制中，首先應抵消內部購銷業(yè)務中包含的未實現(xiàn)銷售利潤，抵消分錄如下：
借：主營業(yè)務收入 50000
貸：主營業(yè)務成本 35000
存貨 15000
同時，因母子公司是以獨立的納稅主體身份計算報告所得稅的，存貨價值中包合的未實現(xiàn)內部銷售利潤（15000元），已作為母公司的稅基計算了所得稅，對企業(yè)集團來說，應將其確認為“可抵減時間性差異”，由此而產(chǎn)生的納稅影響額為：15000×33％＝4950元，在編制合并報表時應作以下抵消調整：
借：遂延稅款 4950
貸：所得稅 4950
存貨是流動資產(chǎn)，一般會在次年實現(xiàn)對外銷售，即存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤也將會在次年得到實現(xiàn)。與此相聯(lián)系，合并報表中應體現(xiàn)相應的所得稅。這樣在下一年度合并報表工作底稿中應作以下抵消調整：
借：遞延稅款 4950
期初未分配利潤 10050
貸：主營業(yè)務成本 15000
假定該項存貨在本年度已全部實現(xiàn)對外銷售，則應轉回上年度因內部未實現(xiàn)銷售利潤而確認的遞延稅款，并體現(xiàn)本年度相應的所得稅：
借：所得稅 4950
貸：遞延稅款 4950
以上的分析是在購銷雙方適用的所得稅率相同，且購買方未計提存貨跌價準備的情況下進行的，下面將結合這兩種情況來考察其抵消辦法。
1、在未計提存貨跌價準備的情況下，購銷雙方稅率相同的會計處理如下所述；
如果購銷雙方的稅率不同，也不會產(chǎn)生特殊問題，因為對所得稅的調整數(shù)額是根據(jù)商品銷售方的適用稅率而計算的，與購入方稅率的高低無關。
2、如果購買方對內部存貨計提了存貨跌價準備，在雙方適用稅率相同的情況下，對所得稅不會產(chǎn)生任何影響，因為按我國稅法的規(guī)定，存貨跌價準備金只有在損失實際發(fā)生時才能確認，它本身就是一項時間性差異，所以購入方計提的存貨跌價準備在其個別會計報表中已經(jīng)得到了反映，對合并報表的編制不會產(chǎn)生影響。但如果雙方適用的稅率不同，則要按銷售方的稅率進行補差調整，調整金額可按如下公式計算：
調整金額＝存貨跌價準備×（銷售方稅率－購入方稅率）
當銷售方的稅率大于購入方的稅率時，按上述公式計算的結果是正數(shù)，應借記“遞延稅款”，貸記“所得稅”；當銷售方的稅率小于購入方的稅率時，按上述公式計算的結果是負數(shù)，應借記“所得稅”，貸記“遞延稅款”。在上例中，假定子公司的稅率為15％，對上述存貨計提了500元的存貨跌價準備金；母公司的稅率依舊為33％，調整金額為：500×（33％－15％）＝90元，抵消分錄如下：
借：遞處稅款 90
貸：所得稅 90
如果子公司的所得稅稅率為40％，調整金額為：500×（33％－40％）＝－35元，抵消分錄為：
借：所得稅 35
貸：遞延稅款 35
二、固定資產(chǎn)中包含的內部未實現(xiàn)利潤產(chǎn)生的所得稅問題
集團內部固定資產(chǎn)交易所含包的未實現(xiàn)內部銷售利潤，其相關的所得稅費用的抵消與集團內部商品購銷業(yè)務的抵消處理并無不同，只是固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤不是在次年一次實現(xiàn)，而是通過折舊逐年分次實現(xiàn)。這樣在合并報表中應消除和調整未實現(xiàn)的利潤及相關的所得稅費用，并反映所得稅的時間性差異。
例2、母公司于2000年末向子公司出售設備一臺，成本為200000元，售價為300000，毛利100000元；子公司估計該設備可持續(xù)使用10年，采用直線法計提折舊，無殘值。所得稅率均為33％。
在交易當年，首先要抵消未實現(xiàn)內部銷售利潤：
借：主營業(yè)務收入 300000
貸：主營業(yè)務成本 200000
固定資產(chǎn)原價 100000
與該設備銷售毛利相關的所得稅包含于母公司的所得稅費用中，編制合并報表時應予消除，并反映此項交易所產(chǎn)生的所得稅時間性差異對納稅的影響額（100000×33％＝33000元），抵消分錄如下：
借：遞延稅款 33000
貸：所得稅 33000
設備在以后使用過程中，未實現(xiàn)利潤將以折舊的形式逐年分次實現(xiàn)，編制合并報表時，減少折舊費用反映利潤實現(xiàn)的消除和調整程序同前無異，然而同利潤實現(xiàn)相關的所得稅費用則應通過消除和調整程序反映于合并報表中。于是，在2001年應做如下抵消處理：
（1）抵消以前年度累積數(shù)：
借：遞延稅款 33000
期初未分配利潤 67000
貸：固定資產(chǎn)原價 100000
（2）抵消本年度多計提的固定資產(chǎn)折舊：
借：累計折舊 10000
貸：管理費用（存貨、主營業(yè)務成本） 10000
對該筆抵消分錄的編制，在我國的有關文獻中，基本上都是借記“累計折舊”，貸記“管理費用”，筆者認為，借方記入“累計折舊”科目是對的，貸方應記入哪個科目，則應視具體情況而定，如果所購入的固定資產(chǎn)用于行政管理，對多提的折舊應貸記“管理費用”，如用于產(chǎn)品制造，所提折舊是按照“制造費用”-“生產(chǎn)成本”-“庫存商品”-“主營業(yè)務成本”的順序依次結轉的，如果所生產(chǎn)的產(chǎn)品已實現(xiàn)對外銷售，應貸記“主營業(yè)務成本”，如果未實現(xiàn)對外銷售，則應貸記“存貨”。
（3）抵消因折舊而轉回的遞延稅款（10000×33％）：
借：所得稅 3300
貸：遞延稅款 3300
從以上可以看出，“遞延稅款”會隨著折舊的計提而逐年轉回，在本例中，每年轉回3300元，交易當時國內部未實現(xiàn)利潤而形成的所得稅時間性差異會逐年減少，并最終全部消除。
三、內部無形資產(chǎn)交易產(chǎn)生的所得稅問題
企業(yè)集團內部發(fā)生的無形資產(chǎn)交易，如果轉讓價格高于賬面價值，則該項交易中就含有內部未實現(xiàn)利潤，這一內部未實現(xiàn)利潤，在以單個企業(yè)為納稅主體時，已作為稅基計算了所得稅費用，在編制合并報表時，應予以抵消調整，以后隨著無形資產(chǎn)的攤銷再逐年轉回。其調整程序與方法同內部固定資產(chǎn)交易，惟一的不同是固定資產(chǎn)的損耗是以折舊的形式出現(xiàn)，損耗價值沒有直接沖減固定資產(chǎn)成本，而無形資產(chǎn)的攤銷則是直接沖減無形資產(chǎn)賬面價值，在調整以前年度累積影響額要予以注意。
例3、母公司年初將一項攤余價值為100000元的專利技術轉讓給子公司，轉讓價為150000元，尚未攤銷年限為5年。假設交易過程中沒有發(fā)生相關稅費。因該項交易，在合并報表中的有關抵消處理如下：
（1）抵消交易年當內部未實現(xiàn)的利潤
借：營業(yè)外收入 150000
貸：營業(yè)外支出 100000
無形資產(chǎn) 50000
（2）抵消當年多攤銷的無形資產(chǎn)
當年多攤銷額＝150000÷5－100000÷5＝10000
借：無形資產(chǎn) 10000
貸：管理費用 10000
（3）抵消因內部未實現(xiàn)利潤對納稅的影響額
對所得稅的影響額＝（50000－10000）×33％＝13200
借：遞延稅款 13200
貸：所得稅 13200
第二年：
（1）抵消以前年度累積數(shù)：
借：期初未分配利潤 26800
遞延稅款 13200
貸：無形資產(chǎn) 40000
（2）抵消當年多攤銷的無形資產(chǎn)：
借：無形資產(chǎn) 10000
貸：管理費用 10000
（3）轉回因內部未實行利潤而確認的遞延稅款：
借：所得稅 3300
貸：遞延稅款 3300
以后年度余此類推。
四、內部債券投資產(chǎn)生的所得稅問題
內部債權投資對債券滋生的利息，一方確認為投資收益，另一方確認為財務費用兩者都是應稅收益的組成部分，收益與費用正好相抵不會引起所得稅的跨期攤銷問題。
然而，如果一方的債券是從集團外的第三者手中購買，債券的取得成本與公司應付債券的賬面價值不等則要考慮所得稅的影響。
例4、甲公司為乙公司的子公司，甲公司從第三者取得乙公司尚有5年到期的債券90000元，該項債券在乙公司的賬面價值為100000元，兩者相差10000元，在合并報表中應反映為公司債券收回利得。考慮所得稅的影響，假設債券收回利得的適用稅率為33％，與此項利得相關的所得稅費用應為3300元，編制合并報表時應作如下調整：
借：所得稅 3300
貸：遞延稅款 3300
通過溢價和折價的攤銷，甲乙公司個別會計賬戶中每年合并實現(xiàn)收益2000元（收益與費用正好相抵，每年實現(xiàn)債權收回利得10000／5），相關所得稅費用660元，即每年遞延所得稅轉回660元。為此，編制合并報表時調整所得稅時間性差異的分錄如下：
借：遞延稅款 660
貸：所得稅 660
五、其他幾項影響集團收益但不影響所得稅的內部交易
1、內部交易資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準備，在合并報表中不涉及所得稅問題。因為按我國稅法的規(guī)定，計提的資產(chǎn)減值準備（或資產(chǎn)跌價準備），是不允許在稅前扣除的，只有在損失實際發(fā)生時，才能加以確認。在單個會計主體中對所提的減值準備已作為時間性差異予以調整，即在個別會計報表中反映了，在合并報表中無須調整。
2、母公司享有子公司的未分配利潤。按我國會計制度和投資準則的規(guī)定對納入合并范圍的子公司的長期股權投資，應采用權益法進行核算，在期末應按照被投資企業(yè)實現(xiàn)的利潤以及投資比例確認投資收益，但按照稅法的規(guī)定該項投資收益是可以免稅的，只有當投資企業(yè)的稅率大于被投資企業(yè)的稅率時才需要補交所得稅，對這部分補交的所得稅也要在被投資企業(yè)實際分配利潤或被投資企業(yè)宣告分派利潤時才計入應稅所得。所以，母公司享有子公司的未分配利潤，在合并報表中不存在所得稅的問題。
一、存貨價值中包括的未實現(xiàn)內部銷售利潤的所得稅問題
集團內部發(fā)生了商品購銷業(yè)務，如果購買方在當期未全部實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨時，存貨價值中就含有未實現(xiàn)內部銷售利潤，并構成了銷售方的計稅基數(shù)。但從企業(yè)集團的整體角度看，該項存貨只是變換了存放地點，既不能確認銷售收入，也不能結轉銷售成本，當然也就不存在銷售利潤。編制合并報表時，在抵消主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本及內部未實現(xiàn)銷售利潤的同時，也應抵消由此而產(chǎn)生的時間性差異對納稅的影響額。該項未實現(xiàn)內部銷售利潤在銷售方的個別會計報表中已作為計稅基數(shù)計算了所得稅，但從企業(yè)集團看則要等到購買方實現(xiàn)了對外銷售后才能作為稅基計算所得稅，所以，在合并報表的編制過程中，應作為可抵減的時間性差異進行處理。
例1、本年度命公司向子公司銷售商品50000元，毛利率為30％，子公司當年尚未實現(xiàn)對外銷售，母子公司各自納稅，稅率均為33％。
對上述購銷業(yè)務，在合并報表的編制中，首先應抵消內部購銷業(yè)務中包含的未實現(xiàn)銷售利潤，抵消分錄如下：
借：主營業(yè)務收入 50000
貸：主營業(yè)務成本 35000
存貨 15000
同時，因母子公司是以獨立的納稅主體身份計算報告所得稅的，存貨價值中包合的未實現(xiàn)內部銷售利潤（15000元），已作為母公司的稅基計算了所得稅，對企業(yè)集團來說，應將其確認為“可抵減時間性差異”，由此而產(chǎn)生的納稅影響額為：15000×33％＝4950元，在編制合并報表時應作以下抵消調整：
借：遂延稅款 4950
貸：所得稅 4950
存貨是流動資產(chǎn)，一般會在次年實現(xiàn)對外銷售，即存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤也將會在次年得到實現(xiàn)。與此相聯(lián)系，合并報表中應體現(xiàn)相應的所得稅。這樣在下一年度合并報表工作底稿中應作以下抵消調整：
借：遞延稅款 4950
期初未分配利潤 10050
貸：主營業(yè)務成本 15000
假定該項存貨在本年度已全部實現(xiàn)對外銷售，則應轉回上年度因內部未實現(xiàn)銷售利潤而確認的遞延稅款，并體現(xiàn)本年度相應的所得稅：
借：所得稅 4950
貸：遞延稅款 4950
以上的分析是在購銷雙方適用的所得稅率相同，且購買方未計提存貨跌價準備的情況下進行的，下面將結合這兩種情況來考察其抵消辦法。
1、在未計提存貨跌價準備的情況下，購銷雙方稅率相同的會計處理如下所述；
如果購銷雙方的稅率不同，也不會產(chǎn)生特殊問題，因為對所得稅的調整數(shù)額是根據(jù)商品銷售方的適用稅率而計算的，與購入方稅率的高低無關。
2、如果購買方對內部存貨計提了存貨跌價準備，在雙方適用稅率相同的情況下，對所得稅不會產(chǎn)生任何影響，因為按我國稅法的規(guī)定，存貨跌價準備金只有在損失實際發(fā)生時才能確認，它本身就是一項時間性差異，所以購入方計提的存貨跌價準備在其個別會計報表中已經(jīng)得到了反映，對合并報表的編制不會產(chǎn)生影響。但如果雙方適用的稅率不同，則要按銷售方的稅率進行補差調整，調整金額可按如下公式計算：
調整金額＝存貨跌價準備×（銷售方稅率－購入方稅率）
當銷售方的稅率大于購入方的稅率時，按上述公式計算的結果是正數(shù)，應借記“遞延稅款”，貸記“所得稅”；當銷售方的稅率小于購入方的稅率時，按上述公式計算的結果是負數(shù)，應借記“所得稅”，貸記“遞延稅款”。在上例中，假定子公司的稅率為15％，對上述存貨計提了500元的存貨跌價準備金；母公司的稅率依舊為33％，調整金額為：500×（33％－15％）＝90元，抵消分錄如下：
借：遞處稅款 90
貸：所得稅 90
如果子公司的所得稅稅率為40％，調整金額為：500×（33％－40％）＝－35元，抵消分錄為：
借：所得稅 35
貸：遞延稅款 35
二、固定資產(chǎn)中包含的內部未實現(xiàn)利潤產(chǎn)生的所得稅問題
集團內部固定資產(chǎn)交易所含包的未實現(xiàn)內部銷售利潤，其相關的所得稅費用的抵消與集團內部商品購銷業(yè)務的抵消處理并無不同，只是固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤不是在次年一次實現(xiàn)，而是通過折舊逐年分次實現(xiàn)。這樣在合并報表中應消除和調整未實現(xiàn)的利潤及相關的所得稅費用，并反映所得稅的時間性差異。
例2、母公司于2000年末向子公司出售設備一臺，成本為200000元，售價為300000，毛利100000元；子公司估計該設備可持續(xù)使用10年，采用直線法計提折舊，無殘值。所得稅率均為33％。
在交易當年，首先要抵消未實現(xiàn)內部銷售利潤：
借：主營業(yè)務收入 300000
貸：主營業(yè)務成本 200000
固定資產(chǎn)原價 100000
與該設備銷售毛利相關的所得稅包含于母公司的所得稅費用中，編制合并報表時應予消除，并反映此項交易所產(chǎn)生的所得稅時間性差異對納稅的影響額（100000×33％＝33000元），抵消分錄如下：
借：遞延稅款 33000
貸：所得稅 33000
設備在以后使用過程中，未實現(xiàn)利潤將以折舊的形式逐年分次實現(xiàn)，編制合并報表時，減少折舊費用反映利潤實現(xiàn)的消除和調整程序同前無異，然而同利潤實現(xiàn)相關的所得稅費用則應通過消除和調整程序反映于合并報表中。于是，在2001年應做如下抵消處理：
（1）抵消以前年度累積數(shù)：
借：遞延稅款 33000
期初未分配利潤 67000
貸：固定資產(chǎn)原價 100000
（2）抵消本年度多計提的固定資產(chǎn)折舊：
借：累計折舊 10000
貸：管理費用（存貨、主營業(yè)務成本） 10000
對該筆抵消分錄的編制，在我國的有關文獻中，基本上都是借記“累計折舊”，貸記“管理費用”，筆者認為，借方記入“累計折舊”科目是對的，貸方應記入哪個科目，則應視具體情況而定，如果所購入的固定資產(chǎn)用于行政管理，對多提的折舊應貸記“管理費用”，如用于產(chǎn)品制造，所提折舊是按照“制造費用”-“生產(chǎn)成本”-“庫存商品”-“主營業(yè)務成本”的順序依次結轉的，如果所生產(chǎn)的產(chǎn)品已實現(xiàn)對外銷售，應貸記“主營業(yè)務成本”，如果未實現(xiàn)對外銷售，則應貸記“存貨”。
（3）抵消因折舊而轉回的遞延稅款（10000×33％）：
借：所得稅 3300
貸：遞延稅款 3300
從以上可以看出，“遞延稅款”會隨著折舊的計提而逐年轉回，在本例中，每年轉回3300元，交易當時國內部未實現(xiàn)利潤而形成的所得稅時間性差異會逐年減少，并最終全部消除。
三、內部無形資產(chǎn)交易產(chǎn)生的所得稅問題
企業(yè)集團內部發(fā)生的無形資產(chǎn)交易，如果轉讓價格高于賬面價值，則該項交易中就含有內部未實現(xiàn)利潤，這一內部未實現(xiàn)利潤，在以單個企業(yè)為納稅主體時，已作為稅基計算了所得稅費用，在編制合并報表時，應予以抵消調整，以后隨著無形資產(chǎn)的攤銷再逐年轉回。其調整程序與方法同內部固定資產(chǎn)交易，惟一的不同是固定資產(chǎn)的損耗是以折舊的形式出現(xiàn)，損耗價值沒有直接沖減固定資產(chǎn)成本，而無形資產(chǎn)的攤銷則是直接沖減無形資產(chǎn)賬面價值，在調整以前年度累積影響額要予以注意。
例3、母公司年初將一項攤余價值為100000元的專利技術轉讓給子公司，轉讓價為150000元，尚未攤銷年限為5年。假設交易過程中沒有發(fā)生相關稅費。因該項交易，在合并報表中的有關抵消處理如下：
（1）抵消交易年當內部未實現(xiàn)的利潤
借：營業(yè)外收入 150000
貸：營業(yè)外支出 100000
無形資產(chǎn) 50000
（2）抵消當年多攤銷的無形資產(chǎn)
當年多攤銷額＝150000÷5－100000÷5＝10000
借：無形資產(chǎn) 10000
貸：管理費用 10000
（3）抵消因內部未實現(xiàn)利潤對納稅的影響額
對所得稅的影響額＝（50000－10000）×33％＝13200
借：遞延稅款 13200
貸：所得稅 13200
第二年：
（1）抵消以前年度累積數(shù)：
借：期初未分配利潤 26800
遞延稅款 13200
貸：無形資產(chǎn) 40000
（2）抵消當年多攤銷的無形資產(chǎn)：
借：無形資產(chǎn) 10000
貸：管理費用 10000
（3）轉回因內部未實行利潤而確認的遞延稅款：
借：所得稅 3300
貸：遞延稅款 3300
以后年度余此類推。
四、內部債券投資產(chǎn)生的所得稅問題
內部債權投資對債券滋生的利息，一方確認為投資收益，另一方確認為財務費用兩者都是應稅收益的組成部分，收益與費用正好相抵不會引起所得稅的跨期攤銷問題。
然而，如果一方的債券是從集團外的第三者手中購買，債券的取得成本與公司應付債券的賬面價值不等則要考慮所得稅的影響。
例4、甲公司為乙公司的子公司，甲公司從第三者取得乙公司尚有5年到期的債券90000元，該項債券在乙公司的賬面價值為100000元，兩者相差10000元，在合并報表中應反映為公司債券收回利得。考慮所得稅的影響，假設債券收回利得的適用稅率為33％，與此項利得相關的所得稅費用應為3300元，編制合并報表時應作如下調整：
借：所得稅 3300
貸：遞延稅款 3300
通過溢價和折價的攤銷，甲乙公司個別會計賬戶中每年合并實現(xiàn)收益2000元（收益與費用正好相抵，每年實現(xiàn)債權收回利得10000／5），相關所得稅費用660元，即每年遞延所得稅轉回660元。為此，編制合并報表時調整所得稅時間性差異的分錄如下：
借：遞延稅款 660
貸：所得稅 660
五、其他幾項影響集團收益但不影響所得稅的內部交易
1、內部交易資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準備，在合并報表中不涉及所得稅問題。因為按我國稅法的規(guī)定，計提的資產(chǎn)減值準備（或資產(chǎn)跌價準備），是不允許在稅前扣除的，只有在損失實際發(fā)生時，才能加以確認。在單個會計主體中對所提的減值準備已作為時間性差異予以調整，即在個別會計報表中反映了，在合并報表中無須調整。
2、母公司享有子公司的未分配利潤。按我國會計制度和投資準則的規(guī)定對納入合并范圍的子公司的長期股權投資，應采用權益法進行核算，在期末應按照被投資企業(yè)實現(xiàn)的利潤以及投資比例確認投資收益，但按照稅法的規(guī)定該項投資收益是可以免稅的，只有當投資企業(yè)的稅率大于被投資企業(yè)的稅率時才需要補交所得稅，對這部分補交的所得稅也要在被投資企業(yè)實際分配利潤或被投資企業(yè)宣告分派利潤時才計入應稅所得。所以，母公司享有子公司的未分配利潤，在合并報表中不存在所得稅的問題。
上一篇：所得稅會計處理方法應改進
下一篇：債務人債務重組的所得稅處理
推薦閱讀