關于集團資金拆借的問題，目前有兩個熱點：一方面，集團資金的拆借雖然是國家法規所不允許的，但現在很多企業包括上市公司都在運作并成為關聯方交易披露中所關注問題；另一方面，通過集團資金拆借，合理分擔借款費用是納稅籌劃方法之一。正巧前些日子給一家集團企業A做內控咨詢，也涉及到了這個問題，不防以該企業為案例談一談集團資金拆借的稅收籌劃中的問題。

　　一、A集團企業的基本情況

　　這是一家迅速擴張中的、家族式管理的民營企業，隨著企業的發展，逐漸形成了集團化的管理模式。由于近年新公司的成立和房地產項目的開發，造成外部資金的籌集的增加，并帶來巨大的利息費用。企業關注到了利息費用稅前扣除對各公司納稅的影響，并委托事務所進行納稅籌劃并很快的實施。

　　二、稅務師的籌劃方案

　　（一）籌劃方案的基本內容

　　在咨詢中，有幸的拜讀了對這家企業的稅收籌劃方案，揚揚灑灑有幾十頁的內容，看起來滿豐富的，便安下心來找出一天的時間好好的學習一下。該籌劃從所得稅一直到印花稅、從會計政策選擇具體到借款費用的籌劃，為了籌劃單是建議企業成立新公司就不只兩個三個。好象現在能用的稅收籌劃方法在這家企業都一個不落的能用上了。但各個籌劃均是自說自的，全然不考慮一個稅種或者一個方案的運行給企業帶來的其他稅種乃至經營所造成的影響。

　　（二）借款費用的籌劃

　　對借款費用籌劃的思路基本是這樣的，由集團內公司向銀行借款，統一將資金劃轉至集團，然后由集團向需求資金的企業分別拆借并按照各企業的經營情況分擔利息，達到調節應納稅所得額的目的。由于借款費用的籌劃僅是一攬子籌劃的一個部分，方案僅用了大半頁紙的樣子，基本上就是粘貼的相關的政策規定和借款費用由集團統一分配對企業所得稅的影響，沒有具體操作要求和規則。這也許是企業偏離方案的主要原因吧。

　　三、稅收籌劃方案的執行情況

　　按照籌劃的思路，企業成立了財管中心，專門負責融通資金，利息費用發生時，財管中心按照下屬各公司經營情況下達利息分攤任務。這樣我們在咨詢中就發現，記賬憑證后邊的利息單據許多是銀行開具給關聯公司的，這種單據的列支的費用不僅不符合會計制度的要求同時更不符合所得稅合法扣除的要求。可見，他們扭曲的執行了稅務師籌劃的方案，并帶來了巨大的稅收風險。

　　四、對借款費用籌劃案例的分析

　　下面我們就關聯方借款費用涉稅相關法規及籌劃要點作進一步的探討，以便分析，稅務師對集團企業A的籌劃方案的可執行性及給該企業帶來的稅收風險。

　　（一）籌劃目的：將由集團借款的利息費用轉由集團內其他企業負擔，并進行稅前扣除。

　　（二）籌劃主要涉及稅種：所得稅、營業稅

　　（三）主要法規依據：

　　1、財稅字[2000]7號

　　2、國稅函[2002]837號文件規定

　　3、企業所得稅稅前扣除辦法

　　4、國家稅務總局關于企業貸款支付利息稅前扣除標準的批復（國稅函[2003]1114號）

　　（四）籌劃的相關法規依據及可行性分析

　　1、借款利息所得稅前扣除的法律依據與籌劃方案的實施

　　在考慮籌劃借款利息在集團內企業中分擔的籌劃前，我們首先要關注，所得稅對關聯企業拆借行成的費用扣除金額的限制。

　　（1）所得稅法對關聯企業資金拆借費用扣除的限制

　　按照所得稅稅前扣除辦法的規定“納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。”這條規定限制了企業從關聯方借款的金額，而對一些企業而言，如果僅能按照注冊資金的50%扣除無疑是杯水車薪。比如，我就有一家客戶從關聯企業借款6個億，而注冊資本金僅有1個億。

　　（2）解決扣除限制的方案及實施

　　在解決這個問題上，國稅函[2002]837號文件有個明確的答復，該文件規定：“集團公司統一向金融機構借款，所屬企業申請使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業使用的銀行信貸資金的性質，不屬于關聯企業之間的借款，因此，對集團公司所屬企業從集團公司取得使用的金融機構借款支付的利息，不受《企業所得稅稅前扣除辦法》第三十六條”納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除“的限制，凡集團公司能夠出具從金融機構取得貸款的證明文件，其所屬企業使用集團公司轉貸的金融機構借款支付的利息，不高于金融機構同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除。”

　　按照上述文件的規定，如果下屬各公司向集團公司拆借資金，并支付一定的資金占用費，該資金占用費要做到稅前全額扣除就必須滿足以下條件：一是，納稅人向非金融機構借款的利息支出，不高于金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除；二是，集團公司能夠出具從金融機構取得貸款的證明文件；三是，借款符合本規定所說的統一借款的概念。在這三個條件中，我們可以看到第一、二個條件是比較容易滿足的，但稅務師應當提醒企業完善如借款合同及相關利率條款，以支持稅前扣除。但第三個條件卻使得企業處于有政策卻享受不上的尷尬，國稅函[2002]837號文件是國稅總局對“中國農業生產資料集團公司”問題的單獨批復，也就是說，一個集團公司是否符合上述的“統一借款”的概念還需要稅務部門具體的文件進行界定，在實務操作中，稅務師只有協助企業索取相關政策，才能使籌劃方案得以實施。

　　由此可見，集團企業A的利息，即便通過開具發票等手段完善了利息單據，可以扣除的金額也是有限制的。稅務師對其的籌劃濫用了國稅函[2002]837號文，沒有考慮企業的適用性，更沒有關注企業執行中的重大偏離。

　　2、借款利息涉及營業稅的法律依據與籌劃方案的實施

　　從集團企業A的執行情況，我們還可以看到，稅務師在籌劃的時候沒有考慮利息的分攤帶來營業稅的問題。為關聯企業提供借款的利息或者說資金占用費，是不是發生了營業稅的納稅義務呢？又有什么樣的稅收優惠呢？

　　（1）營業稅法對關聯企業資金拆借費用的規定

　　按照國家稅務總局關于印發<營業稅問題解答>的通知》（國稅函發[1995]156號）的規定，非金融機構將資金提供給對方，并收取資金占用費，如企業與企業之間借用周轉金，行政機關或企業主管部門將資金提供給所屬單位或企業而收取資金占用費，只要發生將資金貸與他人使用的行為，對其取得的全部資金占用收入按“金融保險業”稅目的貸款業務征收營業稅。因此，提供借款的企業取得的利息收入屬資金拆借收入應依法繳納營業稅。

　　（2）解決營業稅負方案及實施

　　按照上述規定，利息收入將給企業帶來很大的營業稅負擔。為此，國家為緩解中小企業融資難的問題在2000年財稅字[2000]7號文件中規定：對企業主管部門或企業集團中的核心企業等單位（經下簡稱統借方）向金融機構借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并按支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構的利息不征收營業稅。“

　　那么從集團企業A來看，是否利息符合上述免稅的規定呢？我認為是不能的，原因有兩點：一方面，從該文件的主體來看指企業主管部門或企業集團中的核心企業，所以，是否符合主體資格是享受稅收優惠的前提條件，而該集團企業A屬于家族式管理模式，企業相互之間并沒有持股關系，僅通過各公司的關鍵管理人員密切關聯，這樣的所謂集團是不符合統借統還的主體資格的；第二方面，如果對一家符合主體資格的集團企業是否就可以按照上述文件享受該免稅政策了呢？答案是否定的，在實務操作中，企業主體資格及免稅政策都是需要取得地方稅務部門具體批復的，在這種情況下，稅務師應提請企業關注籌劃方案實施的條件，或者協助企業與稅務部門做好溝通。

　　因此，稅務師在籌劃時必須考慮因為借款費用在各公司之間扣除所帶來的流轉稅的增加，同時，更不能僅看到政策而不考慮企業的適用就給企業籌劃。

　　五、從稅收籌劃失敗的反思中看稅務師的籌劃

　　從上述的案例分析中我們可以看到，這個籌劃思路不但沒有給集團企業A帶來真正的稅收利益，反而給其埋下了巨大的稅收風險。反思籌劃的失敗有二點，一方面是稅務師以方案拿出來做為籌劃工作的終點，沒有關注企業具體執行的偏離；另一方面，稅務師僅提出籌劃思路，沒有關注思路的可執行性。

　　目前，稅收籌劃是事務所多元化發展的熱點，我認為稅務師在為企業提供籌劃方案的同時，必須考慮政策對企業的適用性。在企業的執行過程中也應該隨時的提供操作上的指導，以使方案順利實施。