企業在日常生產經營中，時常會涉及經營租賃和售后回租等租賃業務。在具體的財務和稅務處理時，很可能存在稅會差異。基于此，企業需在準確判定租賃業務性質的基礎上，按照會計準則和稅收法律法規的要求作出規范處理。

◆典型案例◆

A公司為增值稅一般納稅人，2023年6月30日與承租人B公司簽訂房屋租賃合同，租期為2023年7月1日—2026年6月30日，年租金為12萬元(不含增值稅，下同)，增值稅稅額為1.08萬元。合同約定：3年租金分兩次支付，在合同簽訂日支付50%，剩余50%在合同到期日一次性付清。

◆會計處理◆

在會計處理上，根據《企業會計準則第21號——租賃》第四十五條規定，在租賃期內各個期間，出租人應當采用直線法或其他系統合理的方法，將經營租賃的租賃收款額確認為租金收入。其他系統合理的方法能夠更好地反映因使用租賃資產所產生經濟利益的消耗模式的，出租人應當采用該方法。即在會計上，對經營租賃租金收入按照權責發生制確認收入的實現。

本案例中，A公司可以采用直線法分期確認租金收入。合同約定年租金為12萬元，且2023年7月1日為起租日。因此，A公司于2023年應確認租金收入6萬元，2024年應確認租金收入12萬元，2025年應確認租金收入12萬元，2026年應確認租金收入6萬元。需要提醒的是，預收租金不論是否開具發票，均確認增值稅納稅義務發生。

◆稅務處理◆

在稅務處理上，租金收入按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。也就是說，企業在稅務處理時，須按照合同約定的應收取租金時間和金額，確認當期企業所得稅收入。

同時，《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據企業所得稅法實施條例第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。據此，企業可以一次性確認收入，也可以選擇分期確認收入。

本案例中，A公司分兩次收取租金，不符合“租金提前一次性支付”的條件，因此不能分期均勻確認收入，應按合同約定的應收取租金時間和金額，確認當期企業所得稅收入。

◆差異分析◆

租金的稅會差異，主要體現在稅法和會計上對收入確認時間規定的不同。本案例中，房屋租賃期為2023年7月1日至2026年6月30日，涉及收入確認時間為4個年頭。第一年，會計確認收入6萬元，企業所得稅應確認收入18萬元，產生稅會差異12萬元，在企業所得稅年度匯算清繳時需要作納稅調增處理;第二年、第三年，會計確認收入12萬元，企業所得稅確認收入0元，產生稅會差異12萬元，在企業所得稅年度匯算清繳時需要作納稅調減處理;第四年，會計確認收入6萬元，企業所得稅應確認收入18萬元，產生稅會差異12萬元，在企業所得稅年度匯算清繳時需要作納稅調增處理。

企業在跨年度一次性收取租金時，可選擇分期確認收入的方式，即保持稅務處理與會計處理一致，盡量減少稅會差異。同時，建議納稅人做好稅會差異的臺賬登記，確保整個租金期間整體的稅會差異計算正確。

◆典型案例◆

C公司是一家工業生產企業，采用售后回租方式銷售M機器設備。2023年1月1日，C公司與D公司同時簽訂買賣合同和租賃合同，約定按115萬元出售M機器設備，在未來10年內，M機器設備由C公司租回，每年租金10萬元。根據交易的條款和條件，C公司轉讓M機器設備符合《企業會計準則第14號——收入》中關于銷售成立的條件。M機器設備在銷售當日的市場價值為100萬元，M機器設備賬面凈值為80萬元。

◆會計處理◆

在會計處理上，新會計準則要求首先按照收入準則的規定，評估確定售后租回交易中的資產轉讓是否屬于銷售，再分別予以處理。售后租回交易中的資產轉讓不屬于銷售的，承租人應當繼續確認被轉讓資產，同時確認一項與轉讓收入等額的金融負債;出租人不確認被轉讓資產，但應確認一項與轉讓收入等額的金融資產。

售后租回交易中的資產轉讓屬于銷售的，新會計準則將該業務作為資產銷售和租賃兩項交易進行會計處理。如果銷售對價的公允價值與資產的公允價值不同，或者出租人未按市場價格收取租金，則承租人應當將銷售對價低于市場價格的款項作為預付租金進行會計處理，將高于市場價格的款項作為從出租人獲得額外融資進行會計處理；同時，承租人按照公允價值調整相關銷售利得或損失，出租人按市場價格調整租金收入。

本案中，C公司轉讓M機器設備符合《企業會計準則第14號——收入》中關于銷售成立的條件，應將售后回租業務分別按照資產銷售和租賃兩項交易進行處理。其中資產銷售環節，按照市場價格100萬元確認銷售，高于公允價值的部分15萬元作為額外融資計入長期應付款，在租賃期間按照實際利率計入財務費用，并僅就轉讓至D公司的權利確認相關利得和損失。假設10年租金的付款額現值為60萬元，與租賃相關的付款額需要剔除額外融資部分15萬元，即60-15=45(萬元)。出售M機器設備全部利得為100-80=20(萬元)，其中與M機器設備使用權相關利得為20×(45÷100)=9(萬元)，與出售M機器設備權利相關的利得為20-9=11(萬元)，會計上應確認資產處置損益11萬元。

◆稅務處理◆

在企業所得稅上，根據《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第13號)規定，融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。由此可見，融資性售后回租在企業所得稅上實行“一刀切”，一律視同融資對待，不確認為銷售收入，租賃期間按照實際利率計算的未確認融資費用，計入財務費用予以稅前扣除。

◆差異分析◆

售后租回交易中的資產轉讓，按照收入準則評估不屬于銷售的，會計處理與稅務處理一致，按照融資情形對待，不存在稅會差異。如果企業(賣方兼承租方)按照收入準則的規定，確認售后回租交易中的資產轉讓屬于銷售的，會計上需要將售后回租業務分別按照資產銷售和租賃兩項交易進行處理，而企業所得稅上仍作為融資處理，由此產生了稅會差異。

稅會差異主要體現在：會計上確認資產處置損益，而企業所得稅上不確認；會計確認使用權資產所計提的折舊在企業所得稅上不確認，企業所得稅仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎稅前扣除;承租人租賃期間融資利息可以在企業所得稅稅前扣除。

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