收入確認適用總額法還是凈額法，對于企業的利潤而言沒有區別，但對于企業的營業收入、毛利率和以收入總額為基礎的某些稅前扣除額有著較大影響。新收入準則對于收入確認的規定減少了企業操縱收入的空間，進一步強化了同行業會計信息的可比性。

最近幾年，政府公共基礎設施代建、紓困類項目代建、城投平臺代建等需求增加，使得委托代建行業發展更加多元。對于委托代建業務究竟應該按照總額法確認收入，還是按照凈額法確認收入，一些納稅人搞不清楚。其實，只要綜合分析最新的會計準則和相關的稅收規定，不難得出結論。

A公司是一家國有控股施工企業，其主要業務是受母公司N市城建集團委托，從事N市基礎設施建設施工。2017年1月，N市城建集團與A公司簽訂《項目管理委托代建合同》，約定A公司負責一條城市公路建設工程的建設管理。

根據協議約定，項目立項投資額30億元，代建費為工程概算的1.5%，代建支付方式為協議簽訂30天內支付10%，以后以季為單位，按照工程完成投資比例的80%支付。決算初審完成后支付至95%，其余待審計完成后支付。在N市城建集團與A公司確定委托代建關系后，A公司通過招標，將一部分工程項目分包給了其他公司，A公司和下游的分包公司簽訂了《施工協議書》。按照合同進度，項目完成后A公司按照凈額法確認收入0.45億元。在2018年的稅務評估中，屬地稅務機關發現A公司存在大額滯留發票。對此，有觀點認為，A公司對該項目的收入確認應采用總額法確認收入。

總額法和凈額法是會計上的通俗說法。財政部印發的《企業會計準則第14號——收入》（以下稱新收入準則）進一步規范了收入確認的方法。新收入準則第五章第三十四條規定，企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業為主要負責人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

不難發現，上述規定主要以企業是主要責任人還是代理人為標志進行區分。如果企業是主要責任人，則以總額法進行收入確認；如果企業僅為代理人，則按凈額法進行收入確認。那么，如何確定企業是主要責任人還是代理人呢？關鍵是看企業向客戶轉讓商品前，是否擁有該商品的控制權。

企業向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的情形包括：企業自第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶；企業能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務；企業自第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成某組合產出轉讓給客戶。在具體判斷向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權時，企業不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況。這些事實和情況包括：企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任；企業在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險；企業有權自主決定所交易商品的價格；其他相關事實和情況。

收入確認適用總額法還是凈額法，對于企業的利潤而言沒有區別，但對于企業的營業收入、毛利率和以收入總額為基礎的某些稅前扣除額有著較大影響。新收入準則對于收入確認的規定減少了企業操縱收入的空間，進一步強化同行業會計信息的可比性，強調企業應遵循企業會計準則、實際業務內容來做出合理合規的判斷，而不是按企業需求任意選擇，避免會計信息失真。

在實務中，企業可能會對委托代建設立不同的條件，無法用完全統一的標準對委托代建收入進行框定，但是根據收入的定義，有一個基本的判定原則：是否為企業帶來經濟利益的流入，是否會導致企業所有者權益的增加。基于此，可以從以下幾個方面判定委托代建業務應采取總額法還是凈額法：一是建設成果歸委托方所有，不涉及控制權轉移；二是代建方單獨收取代建手續費或管理費；三是項目建設資金單獨管控（受托方不能自由支配）。一般來說，同時符合這3個條件的委托代建收入，可以按照凈額法確認收入。

本案例中，該項目立項雖然是A公司負責，但是城市大道修建驗收完畢后直接移交N市城建集團，A公司自始至終沒有取得該城市大道的所有權或者運營權，它只負責建設過程中的項目管理，移交環節也不涉及權屬轉移，所以不存在控制權轉移的問題。同時，雙方簽署的代建協議明確規定，代建費為工程概算的1.5%，并根據項目進度分期支付。也就是說，該代建費是A公司項目管理勞務的報酬，該工程概算1.5%的費用才是A公司的收入，收到的30億元的工程進度款與A公司無關。此外，據雙方簽訂的代建協議，雙方需開具共同的監管賬戶，項目支出需要得到委托方N市城建集團的授權后方可支出，一般情況下是N市城建集團收到A公司的請款申請，審批同意后方劃撥款項到監管賬戶。此賬戶平時不會有存量資金，A公司也沒有控制權。

綜上所述，A公司應該按凈額法確認收入。

如果符合委托代建業務的認定標準，需要委托方與代建方簽訂委托代建合同，按合同約定條款支付工程代建手續費或管理費，代建方負責整體項目工程的過程管理，業務實質是代建方提供特殊的工程管理服務，應就取得的代建手續費或管理費收入，按照“現代服務業——商務輔助服務——經紀代理服務”繳納增值稅，并向委托方開具增值稅發票。

在實際操作中，代建方可能還存在代為立項、墊付建設資金等情形，需要根據其實際從事的業務性質進行判定。一種常見的情形，是代建方以自己的名義立項并取得土地使用權，建設完成后產權辦理到自己名下再轉移給委托方，這就不再是真正意義上的代建，而是屬于代建方自行開發房地產項目。在項目完工移交委托方時，應按“銷售不動產”繳納增值稅、土地增值稅和企業所得稅。

另一種常見的情形，是代建方墊付建設資金。如果代建方除從事代建管理外，還為代建項目墊付全部或部分建設資金，需要將該業務進行分拆，分別簽訂委托代建合同和借款合同，應將取得的代建手續費或管理費收入按“經紀代理服務”繳納增值稅和企業所得稅；同時，應就其取得的資金占用費（利息性質）的收入按“貸款服務”繳納增值稅和企業所得稅。

關于總額法或凈額法的適用，稅收法規上并無明確規定，目前主要根據新收入準則進行判定。基于此，建議企業遇到相關問題時，一定要注意合理性和合規性要求，避免產生稅務風險。如果遇到不確定的事項，建議及時與主管稅務機關溝通解決。

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