年關將至，一些財務負責人又要開始琢磨如何發錢了。特別是那些效益較好的單位，如何將年終報酬“足額”——少納稅或緩納稅——發到員工手中，可能已經上了領導們議事的案頭。其手法多是“改頭換面”——比如把部分業績提成改為勞務報酬發放；或“以票沖賬”，讓員工找發票通過“報銷”的方式領取其高額的工資、獎金或分紅等；更有甚者，直接從小金庫發放年終報酬，偷逃國家稅款。這顯然是違法亂紀行為。但這種行為在我國的一些企業或單位、部門已經成為“習慣”；法不責眾，也就成了稅收監管部門的無奈。

在高稅負的現實環境中，與其讓一些單位違法亂紀地胡來，不如給他們指出一條正道，在稅收政策的約束范圍內，合法地減輕稅負。

鑒于此，我們想在現行稅法環境下，分別從工資與福利、獎金與分紅，以及勞務報酬三個方面，系統探討年終報酬的發放問題，并提出相應的節稅建議。

一、工資與福利的發放及其節稅建議

1．工資的節稅建議

企業的薪酬制度與工資的稅負密切相關。在實務中，企業一般根據薪酬制度確定發放方法，進而產生相應的納稅基數及其稅負。所以，要想節約工資涉及的企業所得稅和個人所得稅，必須從設計薪酬制度入手，依據現行的稅收政策，制定更為節稅的薪酬制度（今年肯定晚了，明年開始吧）。

（1）工資稅前扣除的范圍。

依據現行稅法，合理工資薪金才能在企業所得稅稅前扣除；不合理的部分，不允許在稅前扣除。這就影響了企業所得稅的納稅成本。所以，明確稅法規定的“合理工資薪金”范圍，才能讓發放的工資薪金全額在稅前扣除。

國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知（國稅函[2009]3號）第一條“關于合理工資薪金問題”明確：“合理工資薪金”是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。并要求稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：

（一）企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度；

（二）企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平；

（三）企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；

（四）企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；

（五）有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。

這就要求企業必須依據上述五條原則，設計、制定工資薪金制度，確保工資薪金全額在稅前扣除。

（2）工資薪酬制度要具有節稅功能。

現代企業的工資薪酬制度，除了激勵功能外，還應具備節稅功能。依據國稅函[2009]3號“五條原則”，企業可以最大限度地減輕企業所得稅。在此基礎上，若遵循“分開發（分工資和獎金兩部分報酬發放”和“平均發（每月的工資薪酬盡量平均發放）”兩點設計原則，又可減輕個人所得稅。這也是我們的一貫主張。

舉例說明如下：假設某位員工（或高管）年薪160000元，為了減輕其個人所得稅，依據現行稅率（見下表）和相關制度，我們可以將這160000元分為工資、獎金和扣除款項三部分處理。比如每月工資發放8000元，扣除3500元起征點，應稅收入為4500元，適用10％的稅率，全年工資總額為96000元（8000×12）；年終獎設計為54000元（不超過此臨界點），依據2005年9號文的規定，除以12個月，為4500元，適用稅率仍為10％；余下的10000元，可以作為經營風險保證金予以扣除，攢在一起以后發放。這樣設計，就能把該員工的個人所得稅稅負控制在10％之內，達到最好的節稅效果。

（3）工資薪酬制度應考慮的相關問題

1）一些單位在年終發放“第13個月工資”，依據稅法該工資應并入當月工資薪金所得合并納稅。所以，作為“第13個月工資”發放是否合適，要不要改為年終獎（可以享受2005年9號文的優惠政策），各個單位要算一算賬，根據結果進行選擇。

2）工資與社保基金密切相關，很多地方的社保基金就是跟著工資走的，所以要考慮工資變動引起的社保基金的變化，及其相關成本。

3）企業發放實物、有價證券等非貨幣工資，應并入當月工資總額納稅。

2．福利費的節稅建議

財政部關于企業加強職工福利費財務管理的通知（財企[2009]242號）對企業福利費的范圍界定得比較寬泛，甚至包括了“符合企業職工福利費定義但沒有包括在本通知各條款項目中的其他支出”。但現行稅法規定，只有符合規定的福利費在工資總額的14％內允許在稅前列支，這就鎖定了福利費的稅前扣除比例；國稅函[2009]3號更是對財企[2009]242號進行了“瘦身”，將允許在稅前扣除的14％福利費的范圍縮小為：

（一）尚未實行分離辦社會職能的企業，其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發室、醫務所、托兒所、療養院等集體福利部門的設備、設施及維修保養費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。

（二）為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。

（三）按照其他規定發生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

至于發放給職工的福利費要不要交納個人所得稅，依據國稅函[2009]3號并參照《關于生活補助費范圍確定問題的通知》（國稅發[1998]155號），我們總結出不征個人所得稅的福利費僅僅包括職工困難補貼、救濟費、葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。而“從超出國家規定的比例或基數的福利費、工會經費中支付給個人的各種補貼、補助；從福利費和工會經費中支付給本單位職工的人人有份的補貼、補助；單位為個人購買汽車、住房、電子計算機等不屬于臨時性生活困難補助性質的支出”，都要征收個人所得稅。

對于年終發放的征收個人所得稅的福利費，在納稅上也有個選擇：那就是并入工資納稅還是并入年終獎納稅，這其中的稅負應該是不一樣的。各單位可依據自己的工資薪酬制度，計算之后再進行選擇。

二、獎金與分紅的發放及其節稅建議

1．年終獎的節稅建議

年終發放的獎金即為年終獎。在現行稅率體系下，兩檔稅率能差10個百分點，或者說，發放的年終獎一旦超出低檔稅率的臨界點——那怕是1元錢，就要按高檔稅率納稅，之間的稅率最大相差10％。所以，我們建議年終獎的發放要遵循“不超標”的原則。

舉例說明如下：依據2005年9號文，年終獎可以除以12個月，按得到的數額適用相應的稅率。假設某單位發給職工小李年終獎18000元，除以12個月，為1500元，適用3％的稅率，納稅540元（18000×3％），小李拿到手的獎金為17460元（18000-540）；而發給小張年終獎18001元，除以12個月，為1500.08元，適用10％的稅率，速算扣除數105元，納稅1695.1元（18001×10％-105），小張拿到手的獎金為16305.9元（18001-1695.1）。

因多領1元錢，小張比小李凈損失1154.1元。這是比較冤的。為便于比較，我們把不同稅率下，因多發1元錢所帶來的納稅成本計算并列下表所示：

從上表可以看出，在現行稅率下，多發1元錢，最大可增加納稅成本88000.45元。所以，在發放年終獎時，一定要注意臨界點，牢牢把握“不超標”的原則。

應該強調的是，2005年9號文一年只能使用一次。一些單位按季度發獎金的制度應該調整一下，將獎金的大頭放在年終發放，發放時使用2005年9號文的優惠，以降低職工的個人所得稅。

2．分紅的節稅建議

分紅是回報股東的方式。但對自然人股東來說，一旦分紅，依據現行稅法就必須交納20％的個人所得稅。盡管這是“稅后稅”，但國家稅法不改變，這個稅就必須交納。

我們認為，對在職的自然人股東來說，其回報是有選擇的：分紅或者發獎金。

在企業所得稅稅率為25％，分紅個人所得稅稅率為20％的政策環境下，兩道稅率帶來40％的綜合稅負，而工資薪酬的個人所得稅稅率最高才45％，且要減掉速算扣除數。由此可以直觀判斷，回報在職的自然人股東，發獎金比分紅更節約稅金。

其實在自然人投資的企業賬面上，盈余公積和未分配利潤兩個賬戶上所掛的金額，都含有20％的個人所得稅。一些企業為了避稅，采取不分紅的方法規避納稅，其實是很不理智的——那些利潤你總得分配，越積越大，以后反而不好處理。在稅務征收實踐中，我們對合伙企業“未分配利潤”的賬面利潤，超過1年不分配的，視同分紅，要交納20％的個人所得稅；一些地區對存在自然人股份的企業，也比照執行。

三、勞務報酬的發放及其節稅建議

1．勞務報酬的“稅款抵沖”作用

一些企業年終還要發放很多勞務報酬。其實很多企業的財會人員并不清楚，勞務報酬具有“稅款抵沖”的作用。企業在支付勞務報酬時，一方面要代扣代繳領取人的個人所得稅，履行納稅義務；另一方面，交納稅款后手續完備的勞務報酬支出，又可以依據完稅憑證在企業所得稅稅前扣除，沖減企業所得稅。這就形成了個人所得稅與企業所得稅的“稅款抵沖”作用。

舉例說明如下：假設企業發放勞務報酬20000元。依據稅法代扣代繳個人所得稅為：

應納稅額=（20000－20000×20％）×20％=3200（元）

假設企業所得稅稅率為25％，這20000元勞務報酬進入稅前扣除后，可抵沖的企業所得稅為：20000×25％=5000（元）

通過上述計算可以看出，企業代扣代繳了3200元的個人所得稅，卻抵沖了5000元的企業所得稅，中間還賺了1800元。

2．勞務報酬“稅款抵沖”的平衡點及其發放建議

通過計算，我們找到了三個“稅款抵沖”平衡點：

一是在企業所得稅稅率為25％的條件下，勞務報酬若不涉及營業稅，“稅款抵沖”的平衡點為100000元。驗證如下：

100000元勞務報酬交納的個人所得稅為：（100000－100000×20％）×40％－7000=25000（元）

100000元勞務報酬抵沖的企業所得稅為：100000×25％=25000（元）

繳抵的稅款均為25000元，相等。

二是在企業所得稅稅率為25％的條件下，如果屬于“對個人提供非有形商品推銷、代理等服務取得收入”，要征收營業稅，涉及5.5％的營業稅及其附加，其“稅款抵沖”的平衡點為62893.08元。驗證如下：

62893.08元勞務報酬交納的營業稅及其附加為：62893.08×5.5％=3459.12（元）

62893.08元勞務報酬交納的個人所得稅為：（62893.08－3459.12）×（1-20％）×30％－2000=12264.15（元）

合計為：3459.12+12264.15=15723.27（元）

62893.08元勞務報酬抵沖的企業所得稅為：62893.08×25％=15732.27（元）

繳抵的稅款均為15732.27元，相等。

三是在企業所得稅稅率為20％的條件下，“稅款抵沖”的平衡點為50000元。驗證如下：

50000元勞務報酬交納的個人所得稅為：（50000－50000×20％）×30％－2000

=10000（元）

50000元勞務報酬抵沖的企業所得稅為：50000×20％=10000（元）

繳抵的稅款均為10000元，相等。

若低于平衡點發放勞務報酬，交納的個人所得稅（營業稅）就低于節約的企業所得稅，企業就占了便宜。（來源：葛長銀）