說起合并報表一定會是許多會計人心中長久的痛。還記得備考時每晚必看的那個內容，還記得老師口中的五星級昏迷指數的對象，是它是它都是它。如果你還在合并報表的迷霧中徘徊摸索，不妨看看接下來的內容，讓“大力水手”向你剖析控股合并報表編制需要解決的核心難點問題。

【老師檔案】

姓名：方敘林

論壇昵稱：大力水手

職務：注冊會計師、注冊資產評估師

現從事工作：大學教師、企業財務顧問

人生座右銘：相信自己，著手去做，就已經成功了一半。

一句話描述職場經驗或心得：常識判斷很重要

對自己職業發展的規劃：財務專業培訓教師

最喜愛的網校老師：高志謙

網校帶給您哪些幫助：將學到的專業技術應用于實務工作中，教學相長。

所授課程：《如何編制合并會計報表》、《基建工程財務決算編制及審計》

【自我介紹】

中國注冊會計師、中國注冊資產評估師，曾就職于國內前十、國際第六大會計師事務所，有十年從事獨立審計、資產評估業務的工作經驗；擔任過大型國有集團公司年度會計報表、IPO審計及評估項目負責人；上市公司及新三板業務的主審會計師及審計報告簽字會計師；央企省級公司財務報表合并的編制總負責人；水利、電力、基礎設施等基建工程財務決算審計項目負責人。

非同一控制下的控股合并商譽在合并報表中如何列示？

一、合并商譽與可辨認凈資產公允價值的關系

在有活躍的股權交易市場中，公司的交易價格就是凈資產的公允價值；公司凈資產的公允價值又體現為兩部分，一部分就是對公司賬面占有資產、承擔負債進行評估，將凈資產由賬面價值調整為公允價值計量，但此凈資產的公允價值僅是對可辨認的資產、負債的調整體現，通常不能直接作為股權交易價格；公司凈資產公允價值的第二部分體現為無法在賬面反映的超額收益能力，如優勢的市場占有率、優質的銷售網絡、卓越的技術人才等等。股權交易中收購方不僅要支付可辨認凈資產的價值，還要支付超額收益能力的價值，為超額收益能力支付的價款就是合并商譽；合并商譽的價值往往會超過可辨認凈資產的公允價值，合并商譽的價值大小主要受超額收益能力和雙方談判能力的影響。此超額收益能力根據會計準則的規定，收購公司、被收購公司在賬面均不反映，而是反映在雙方的合并報表中。

二、合并商譽在合并報表中的列示

合并報表中的合并商譽只反映母公司所享有的超額收益能力，而沒有反映少數股東所享有的商譽；合并報表中的合并商譽每期金額不變，除非子公司發生重大、實質性、非暫時性的凈資產減損影響超額收益能力時，才對合并商譽計提減值準備，而此減值準備計提后不能在以持期間轉回。

凈資產由賬面調公允產生的資產評估增值如何確認遞延所得稅負債？

一、遞延所得稅負債產生的原因

財稅[2009]59號文第四條特別提到：在股權收購采用一般性稅務處理規定下，“收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變”。根據《企業會計準則第18號——所得稅》對資產、負債計稅基礎的定義：“資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額”；“負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額”，也就是資產、負債的計稅基礎都需要以稅法的規定為基礎確定。這些可辨認資產、負債在購買方合并報表層面的賬面價值與計稅基礎之間仍然存在差異，且該差異源于企業合并，因此，根據《企業會計準則第18號——所得稅》第十二條和第十四條的規定，應于購買日應當確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并調整商譽。即，只要是非同一控制下控股合并中取得的被購買方可辨認資產、負債的購買日公允價值不同于其以原始取得成本為基礎確定的計稅基礎的，則無論該項股權收購按財稅[2009]59號文規定是采用一般性稅務處理還是特殊性稅務處理，都會由此在購買方合并報表層面產生賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異，需要在購買方的合并財務報表層面確認遞延所得稅資產或負債，并相應調整商譽或者負商譽。

二、對控股合并凈資產公允價值的影響

資產評估增值金額分為二部分，一部分稅后金額調增凈資產（資本公積），另一部分作為負債調增遞延所得稅負債；由此調增的子公司凈資產有所減少，支付股權收購對價與凈資產差額部分確認的合并商譽有所加大。

資產評估增值陸續實現對合并報表的影響！

一、一般處理原則

通常會產生評估增值的資產為庫存商品、房屋及建筑物、土地使用權，評估增值金額合并時調增了資本公積，但資產評估增值部分在陸續實現時不能再回沖資本公積（為了保持合并商譽不變）；而只能調減利潤表中的損益，進而調減資產負債表中的“未分配利益”；同時將已實現增值對遞延所得稅負債的影響轉回。

二、具體處理方法

庫存商品的評估增值部分是售價與成本、交易稅費的差額，當庫存商品銷售后，此部分評估增值通過損益科目的核算得已實現，并最終反映為資產負債表中的“未分配利潤”增加；由此，庫存商品的評估增值即在資本公積中有所反映，又在商品銷售時體現在“未分配利潤”中。對重復反映資產增值需要調增“主營業務成本”（結轉庫存商品銷售成本時不能按原賬面成本結轉，而應按公允價值結轉），進而調減凈利潤，最終調減“未分配利潤”；對資產賬面價值大于計稅價值產生的遞延所得稅負債同時轉回。

房屋及建筑物、土地使用權的評估增值合并日調增了資本公積，增值部分會在折舊年限內、攤銷期內陸續通過損益科目的核算實現回沖；即調增的“資本公積”在后續的折舊期、攤銷期通過調減“未分配利潤”的方式回沖。對資產賬面價值大于計稅價值產生的應納稅暫時性差異（遞延所得稅負債）在折舊期、攤銷期內一并轉回。

收購子公司期初貨幣資金對合并現金流量表的影響調整！

一、母公司單體報表、合并報表中的不同列示

在企業合并或者合并范圍發生變動時，收購子公司支付的價款在合并報表及個別報表上如何反映，取決于《企業會計準則第20 號——企業合并》所規定的企業合并的會計處理原則是在哪一層面體現出來的。具體而言：在發生控股合并或處置子公司股權的情況下，“取得子公司及其他營業單位支付的現金凈額”和“處置子公司及其他營業單位收到的現金凈額”這兩個項目均僅用于合并現金流量表中。母公司個別現金流量表中不應使用這兩個項目。在控股合并或處置子公司股權發生當期的母公司個別現金流量表中，對于取得子公司及其他營業單位所支付的現金對價，應當計入“投資所支付的現金”；對于處置子公司及其他營業單位收到的現金對價，應當計入“收回投資收到的現金”。

二、對收購子公司期初貨幣資金調整的原則

“取得子公司及其他營業單位支付的現金凈額”項目，專用于反映在非同一控制下企業合并（含《企業會計準則第20 號——企業合并》以及同一控制下吸收合并或業務合并發生的當期，購買方以現金方式支付的合并對價，減去被購買（合并）的子公司或其他營業單位于購買日（或合并日）所持有的現金及現金等價物之后的凈額。

“處置子公司及其他營業單位收到的現金凈額”項目，專用于反映在喪失對子公司和其他營業單位控制權（因而不再將其納入合并報表范圍）的當期，所收到的處置現金對價減去該子公司和其他營業單位在處置日所持有的現金及現金等價物以及相關處置費用之后的凈額。跨期收取的現金對價，在收到當期列報為“收回投資收到的現金”。

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