非同一控制下企業合并的處理總體要求

　　非同一控制下的企業合并，遵循市場理念，承認被投資方公允價值，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。

　　要將被投資方可辨認凈資產的公允價值作為投資方做賬的依據。分別從吸收合并和控股合并來考慮。

　　公允價值計量

　　◎取得的資產和承擔的負債均以公允價值計量。

　　◎合并對價為非貨幣性資產時，應確認資產的處置損益。

　　◎合并報表中，如果合并成本與被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間產生了差額，借方差額確認為商譽，貸方差額確認為營業外收入。

　　1.確定購買方

　　采用購買法核算企業合并的首要前提是確定購買方。

　　◇購買方是指在企業合并中取得對另一方或多方控制權的一方。

　　（1）合并中一方取得了另一方半數以上有表決權股份的，除非有明確的證據表明該股份不能形成控制，一般認為取得控股權的一方為購買方。

　　（2）依據實質重于形式的質量要求來判斷，一方沒有取得另一方半數以上有表決權股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權：

　　①通過與其他投資者簽訂協議，實質上擁有被購買企業半數以上表決權。

　　②按照協議規定，具有主導被購買企業財務和經營決策的權力。

　　③有權任免被購買企業董事會或類似權力機構絕大多數成員。

　　④在被購買企業董事會或類似權力機構具有絕大多數投票權。

　　注意：對于反向購買，會計上的母公司是法律上的子公司，要遵照實質重于形式的要求判定。

　　對于控制的定義，新修訂的合并財務報表準則在確定合并范圍中講解得更為詳細，我們在后面會講到。

　　2.確定購買日

　　購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期，即企業合并交易進行過程中，發生控制權轉移的日期。

　　◇同時滿足了以下條件時，一般可認為實現了控制權的轉移，形成購買日。有關的條件包括：

　　（1）企業合并合同或協議已獲股東大會等內部權力機構通過，如對于股份有限公司，其內部權力機構一般指股東大會。

　　（2）按照規定，合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。

　　（3）參與合并各方已辦理了必要的財產權交接手續。

　　（4）購買方已支付了購買價款的大部分（一般應超過50%），并且有能力支付剩余款項。

　　（5）購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，并享有相應的收益和風險。

　　3.確定企業合并成本

　　◇非同一控制下遵循的原則是市場原則，即用投出資產的公允價值以及相關稅費之和作為企業合并成本。

　　◇非同一控制下企業合并中為進行合并而發生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用等中介費用，應當計入當期損益。

　　借：管理費用

　　貸：銀行存款等

　　◇非同一控制下的合并中發生的與為進行企業合并發行的權益性證券或發行的債務相關的手續費、傭金等，該部分費用應比照本章關于同一控制下企業合并中類似費用的原則處理，即應抵減權益性證券的溢價發行收入或是計入所發行債務的初始確認金額。

　　4.企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配

　　◎如果是吸收合并，合并成本要在取得的可辨認資產和負債之間進行分配，然后確定增加的資產、負債；

　　◎如果是控股合并，在合并報表中應列示被合并方的資產、負債，也存在合并成本在取得的可辨認資產和負債之間分配的問題。

　　以下四點需要注意，涉及確認新的資產、負債問題（區別于同一控制下企業合并）：

　　（1）購買方在企業合并中取得的被購買方各項可辨認資產和負債，要作為本企業的資產、負債（或合并財務報表中的資產、負債）進行確認，在購買日，應當滿足資產、負債的確認條件。有關的確認條件包括：

　　①合并中取得的被購買方的各項資產（無形資產除外），其所帶來的未來經濟利益預期能夠流入企業且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產確認。

　　②合并中取得的被購買方的各項負債（或有負債除外），履行有關的義務預期會導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。

　　（2）企業合并中取得的無形資產在其公允價值能夠可靠計量的情況下應單獨予以確認。

　　注意：非同一控制下企業合并，無形資產的確認不需要同時滿足資產的兩個確認條件（與該資源有關的經濟利益很可能流入企業、該資源的成本或價值能夠可靠地計量）。

　　（3）對于購買方在企業合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認。

　　注意：非同一控制下企業合并，預計負債的確認不需要同時滿足其確認的三個條件（該義務是企業承擔的現時義務、履行該義務很可能導致經濟利益流出企業、該義務的金額能夠可靠地計量）。

　　（4）企業合并中取得的資產、負債在滿足確認條件后，應以其公允價值計量。

　　注意：

　　◇對于被購買方在企業合并之前已經確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產和負債時不應予以考慮。

　　◇在按照規定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產、負債的公允價值后，其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則的規定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

　　5.企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理

　　（1）企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應確認為 商譽。

　　◇控股合并的情況下，該差額是指在合并財務報表中應予列示的商譽；

　　◇吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。

　　6.企業合并成本或有關可辨認資產、負債公允價值暫時確定的情況

　　對于非同一控制下的企業合并，如果在購買日或合并當期期末，因各種因素影響（如評估報告還沒出來）無法合理確定企業合并成本或合并中取得有關可辨認資產、負債公允價值的，在合并當期期末，購買方應以暫時確定的價值為基礎進行核算。

　　以后取得進一步信息表明有關資產、負債公允價值的，應分別以下情況進行處理：

　　（1）購買日后12個月內對有關價值量的調整

　　在合并當期期末以暫時確定的價值對企業合并進行處理的情況下，自購買日算起12個月內取得進一步的信息表明需對原暫時確定的企業合并成本或所取得的資產、負債的暫時性價值進行調整的，應視同在購買日發生，即應進行追溯調整，同時對以暫時性價值為基礎提供的比較報表信息，也應進行相關的調整。

　　（2）超過規定期限后的價值量調整

　　自購買日算起12個月以后對企業合并成本或合并中取得的可辨認資產、負債價值的調整，應當按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的原則進行處理。即應視為會計差錯更正，在調整相關資產、負債賬面價值的同時，應調整所確認的商譽或是計入合并當期利潤表中的金額，以及相關資產的折舊、攤銷等。

　　7.購買日合并財務報表的編制

　　注意：購買日只編制合并資產負債表。

　　非同一控制下的企業合并中形成母子公司關系的，購買方一般應于購買日編制合并資產負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經濟資源情況。

　　●合并資產負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量。

　　●長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，體現為合并財務報表中的商譽；

　　●長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應計入合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。

　　◇購買日，不需要編制合并利潤表、合并現金流量表；

　　◇購買當期期末編制合并利潤表、合并現金流量表，應將自購買日至期末收入、費用、現金流量等納入合并范圍。

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