四、一般納稅人的專用憑證與帳簿

　　（一）專用憑證

　　一般納稅人的專用憑證，主要有“增值稅專用發票”和“企業進貨退出及索取折讓證明單”兩類。

　　1.增值稅專用發票

　　增值稅專用發票是一般納稅人計算增值稅額的最基本的，也是最主要的原始憑證。它集商事憑證、計稅憑證與完稅憑證三重作用于一身，將商品和勞務從生產到消費的各個環節有機地聯結起來，集中體現了增值稅稅負的完整性與其內在制約機制的連續性。

　　（1）增值稅專用發票的內容與格式。增值稅專用發票與普通發票不同的地方，在于它不僅具有作為商事憑證的一般性內容，而且加入了稅款計算的有關內容。專用發票中顯示了三組數據，一是根據商品或勞務的數量與單價計算出的“金額”，即購買者所支付的價款；二是根據“金額”與增值稅率計算出的“稅額”即購買者在支付價款的同時支付值稅額；二是根據“金額”與“稅額”相加計算出的“價稅合計”，即購買者支付的全部款項。

　　增值稅專用發票的內容參見下表：

　　表3　　××市增值稅專用發票（略）

　　專用發票至少包括四個基本聯次：

　　存根聯：由銷貨方留存備查，保存在原發票的裝訂本中，發票聯：由購貨方作付款記帳的原始憑證：

　　稅款抵扣聯：由購貨方作扣稅憑證；

　　記帳聯：由銷貨方作銷售記帳的原始憑證，連同記帳憑證一起歸檔保存。

　　如果納稅人具備通過電子計算機開具專用發票和按月印制進貨、銷貨及庫存單的能力，并符合規定的其他條件，經稅務機關批準，可使用由稅務機關監制的機外發票，開具后的存根聯應當按順序號裝訂成冊。

　　增值稅專用發票的票樣由國家稅務局統一制定，在印制時加有防偽標志，納稅人應注意識別。

　　（2）增值稅專用發票的填制要求。填制增值稅專用發票，應當符合以下要求：①字跡清楚。②不得涂改。③項目填寫齊全。④票、物相符，票面金額與實際收取的金額相符，⑤各項目內容正確無誤。⑥全部聯次一次填開，上、下聯的內容和金額一致。⑦發票聯和抵扣聯加蓋財務專用章或發票專用章。⑧按照規定的時限開具專用發票。⑨不得開具偽造的專用發票，⑩不得拆本使用專用發票，①＋⑩不得開具票樣與國家稅務總局統一印制的票樣不相符的專用發票。

　　如果專用發票的填制不符合以上各項要求的，不得作為扣稅憑證，購買方有權拒收。

　　（3）增值稅專用發票的開具時限。增值稅專用發票的開具時限關系到銷售的實現與納稅義務發生的時限，特別是在各會計期間的臨界日前后，將開具專用發票的日期提前或滯后，會直接影響當期購貨方進項稅額的多少和銷售方銷售額的大小，從而影響當期增值稅稅額計算的準確性。增值稅專用發票開具時限的具體規定如下：①采用預收貨款、托收承付、委托銀行收款結算方式的，為貨物發出的當天。②采用交款提貨結算方式的，為收到貨款的當天。③采用賒銷、分期付款結算方式的，為合同約定的收款日期的當天。④將貨物交付他人代銷，為收到受托人送交的代銷清單的當天。⑤設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，按規定應當征收增值稅的，為移送貨物的當天。⑥將貨物作為投資提供給其他單位或個體經營者，為貨物移送的當天。⑦將貨物分配給股東，為貨物移送的當天。納稅人必須按規定的時限開具專用發票，不得任意提前或滯后。

　　（4）增值稅專用發票的保管，由于增值稅專用發票對于購銷雙方，征納雙方都具有重要意義，因此，納稅人應當像對待鈔票一樣妥善保管好增值稅專用發票。應當按照稅務機關的要求建立專用發票管理制度，設置專門存放專用發票的場所，并指定專人保管；稅款抵扣聯應按要求裝訂成冊以備稅務機關查驗；未經稅務機關查驗不得擅自銷毀專用發票的其本聯次。

　　對專用發票的購用（包括作廢）、存情況，納稅人必須按月在《增值稅納稅申報表》附列資料欄目中，向稅務機關作如實報告，以便接受監督檢查。

　　（5）采用增值稅專用發票的意義。增值稅專用發票的使用，是增值稅根本性改革的標志之一，也是建立科學的增值稅會計核算體系的一項重要舉措。

　　①采用增值稅專用發票后，除了購進免稅農產品和進口貨物以外，進行稅款抵扣的唯一依據是專用發票上注明的稅款。這項稅款，對銷售方來說是銷項稅額，對于購買方來說則是進項稅額。如果將增值稅納稅環節之間的關系比作一條環套環的“納稅鏈”，那么專用發票上注明的稅款，則起著承上啟下，將各個環節聯結在一起的作用。憑專用發票上注明的稅款進行稅額抵扣，不僅簡化和規范了計稅過程，方便了稅額抵扣，避免了稅額抵扣中可能發生的爭執，而且可以利用納稅人之間的內在制約關系，實現自我監督與連鎖審計，減少和避免計稅過程中的疏漏。

　　②增值稅專用發票充分顯示出價外稅的特點，價格與稅金界限分明，稅負的轉嫁性顯而易見，打破了增值稅實行價內稅時，稅款由納稅人負擔的假象，有利于避免納稅人以投機取巧謊報銷售額或力爭減免稅的方式來增加利潤，從而促使納稅人以降低成本的方式提高經濟效益。

　　③增值稅專用發票的使用，使得增值稅會計核算從原始憑證開始就形成一種“體外循環”的相對獨立的核算體系，外購貨物（不含固定資產）及勞務的成本中不再含有增值稅因素，對外銷售貨物及提供勞務的價格中也不再包括增值稅額，最終應納稅額的計算也不受資金循環與周轉的直接制約，這為增值稅會計核算的規范化提供了必要條件。

　　2.企業進貨退出及索取折讓證明單

　　企業進貨退出及索取折讓證明單是由稅務機關開具的，與增值稅專用發票配套使用的輔助性原始憑證。

　　納稅人銷售貨物并向購買方開具專用發票后，難免發生退貨或銷售折讓，如果購買方尚未付款并且未作帳務處理，可將原發票聯和稅款抵扣聯等主動退還銷售方。銷售方收到后，應在該發票聯和稅款抵扣聯及有關的存根聯，記帳聯等聯次上注明“作廢”字樣，作為扣減當期銷項稅額的憑證。如果購買方已付貸款，或者貸款未付但已作過帳務處理，發票聯及抵扣聯等無法退還的情況下，購買方必須取得當地主管稅務機關開具的“企業進貨退出及索取折讓證明單”送交銷售方。作為銷售方開具紅字專用發票的合法依據。

　　（1）企業進貨退出及索取折讓證明單的內容與格式。企業進貨退出及索取折讓證明單的內容與格式見表3。

　　屬于進貨退出情況的，應將退貨名稱、單價、數量、貨款及稅額填寫在“進貨退出”欄內，填寫內容應與原購進專用發票內容一致，票、貨、單相符。屬于索取折讓情況的，應將貨物名稱、貨款、稅額以及要求折讓的金額填寫在索取折讓欄內，也應票、貨、單相符。

　　證明單由稅務機關根據購貨方提供的原購貨專用發票的內容開具，并加蓋主管稅務機關印章，方能生效。納稅人無權自行開具證明單。

　　證明單的基本聯次為三聯：第一聯為存根聯，由開具證明單的稅務機關留存備查；第二聯為證明聯，交由購買方送銷售方作為開具紅字專用發票的合法依據；第三聯由購貨單位留存。

　　（2）企業進貨退出及索取折讓證明單的使用與保管。企業進貨退出及索取折讓證明單開具之后，由購貨方送交銷貨方，銷貨方收到證明單并決走受理后，應根據退回貨物的數量、價款或折讓金額給購買方開具紅字專用發票。紅字專用發票的存根聯，記帳聯作為銷售方扣減當期銷項稅額的憑證，而發票聯，稅款抵扣聯則作為購買方扣減進項稅額的憑證。購買方收到紅字專用發票后，如不按所注明的增值稅稅額扣減當期進項稅額，造成不納稅或少納稅的，將被視為違法行為。

　　證明單的使用進一步加強了增值稅專用發票的內在制約作用。購貨方要想退貨或索取折讓，必須先到稅務機關開具證明單，銷貨方未收到證明單以前，不能給購貨方開具紅字專用發票，購貨方得不到紅字專用發票就得不到退貨款或折讓款及其所屬稅款；而沒有紅字專用發票，銷貨方就不得扣減當期銷項稅額，同時購貨方也不得扣減當期進項稅額。證明單的使用，涉及到購銷雙方納稅人的切身利益，盡管使用方法比較麻煩，還是應當予以足夠重視，特別是在款項比較大的情況下更不容忽視，以保證納稅核算的準確性。

　　表4　國家稅務總局××省（市）××縣（市、區）支局
　　　　企業進貨退出及索取折讓證明單（略）

　　納稅人取得的證明單應按照稅務機關的要求裝訂成冊，并按發票管理的規定進行完善保管。

　　（二）帳簿

　　根據增值稅會計核算要求，一般納稅人應在“應交稅金”總帳科目下設置“應交增值稅”明細科目，開設“應交增值稅”明細帳戶。帳簿格式可選用多欄式或三欄式。

　　1.“應交增值稅”多欄式明細帳

　　“應交增值稅”多欄式明細帳，是根據增值稅的計稅特點與計算要求，設有“進項稅額”、“已交稅金”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”等專欄的明細分類帳。其基本格式如表5所示：

　　表5　　應交稅金--應交增值稅（略）

　　“銷項稅額”專欄，記錄納稅人銷售貨物或提供應稅勞務應當收取的增值稅額。銷售貨物或提供應稅勞務應收取的銷項稅額，用藍字登記；退回銷售貨物應沖減的銷項稅額，用紅字登記。

　　“出口退稅”專欄，記錄納稅人出口適用零稅率的貨物，向海關辦理相關出口手續以后，憑出口報關單等有關憑證，向稅務機關申報辦理出口退稅而收到退回的稅款。出口貨物退回的增值稅額。用藍字登記；出口貨物辦理退稅后發生退貨或者退關而補繳已退的稅款，用紅字登記。

　　“進項稅額轉出”專欄，記錄納稅人的購進貨物、在產品、產成品等發生非正常損失以及其他原因而不應從銷項稅額中抵扣，按規定轉出的進項稅額。進項稅額轉出時，用藍字登記。

　　“進項稅額”專欄，記錄納稅人購入貨物或接受應稅勞務而支付的，準予從銷項稅額中抵扣的增值稅額，購入貨物或接受應稅勞務支付的進項稅額，用藍字登記；退回所購貨物應沖銷的進項稅額，用紅字登記。

　　“已交稅金”專欄，記錄納稅人已交納的增值稅額。已繳納的增值稅額用藍子登記；退回多繳的增值稅額用紅字登記。

　　期末如果貸方合計大于借方合計，為貸方余額，表示納稅人尚未繳納的增值稅額，應在規定的期限內繳納稅款；如果借方合計大于貸方合計，則為借方余額，表示納稅人尚未抵扣或多繳的增值稅額，可在以后各期的銷項稅額中繼續抵扣；如果借、貸方合計數相等，余額為零，則表示納稅人已結清了稅款。

　　“出口退稅”和“進項稅額轉出”之所以登記在貸方，是因為，“出口退稅”退的是已經交納的進項稅額，應當抵減登記在借方的進項稅額，但為了使出口退稅的核算有一個完整的全貌，以便了解退稅總額，將其單獨作為一欄設在貸方；“進項稅額轉出”轉出的是已記入借方“進項稅額”又因各種原因不得抵扣而應當轉出的稅額，為了便于了解轉出稅額的核算情況及其轉出總額，也將其單獨作為一欄設在貸方，即“出口退稅”與“進項稅額轉出”兩個專欄是作為“進項稅額”的抵減項目設在帳戶的相反方向，以示沖銷。這種精心設計的帳簿格式，既可以清晰地反映各項核算內容及其核算結果，又可以滿足計算稅款的需要，使抵扣稅款的過程在帳戶中一目了然，這可以說是增值稅會計核算體系的又一獨到之處。

　　2.“應交增值稅”三欄式明細帳

　　采用三欄式明細帳，納稅人除了在“應交稅金”總帳科目下設置“應交增值稅”明細科目外，還應設置“增值稅進項稅額”、“增值稅已交稅金”、“增值稅銷項稅額”、“增值稅出口退稅”和“增值稅進項稅額轉出”等明細科目。按以上明細科目設置明細帳戶的結果，相當于將一個多欄式明細帳戶分解為多個三欄式明細帳戶，當日常經濟業務發生時，先記入有關的三欄式明細帳戶，期末，將“增值稅--進項稅額”和“增值稅--已交稅金”等帳戶的余額，分別轉入“應交增值稅”帳戶的借方，將“增值稅--銷項稅額”、“增值稅--出口退稅”、“增值稅--進項稅額轉出”等帳戶的余額，分別轉入“應交增值稅”帳戶的貸方。借、貸方發生額相抵之后若為貸方余額，表示納稅人尚未交納的增值稅額；若為借方余額，表示納稅人尚未抵扣或多交的增值稅額；若為零。則表示納稅人已結清了稅款。

　　在采用三欄式明細帳的情況下，“應交稅金--應交增值稅”帳戶與其他相關明細帳戶之間的對應關系，可用T字帳戶關系圖表示。