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知識點：關聯方的審計

在某些情況下，關聯方關系及其交易的性質可能導致關聯方交易比非關聯方交易具有更高的財務報表重大錯報風險。

由于存在未披露關聯方關系及其交易的可能性，注冊會計師在計劃和實施與關聯方關系及其交易有關的審計工作時，保持職業懷疑尤為重要。

注冊會計師審計關聯方的目標在于：

（1）無論適用的財務報告編制基礎是否對關聯方作出規定，充分了解關聯方關系及其交易，以便能夠確認由此產生的、與識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險相關的舞弊風險因素（如有）；根據獲取的審計證據，就財務報表受到關聯方關系及其交易的影響而言，確定財務報表是否實現公允反映。

（2）如果適用的財務報告編制基礎對關聯方作出規定，獲取充分、適當的審計證據，確定關聯方關系及其交易是否已按照適用的財務報告編制基礎得到恰當識別、會計處理和披露。

一、風險評估程序和相關工作

注冊會計師在審計過程中應當實施風險評估程序和相關工作，以獲取與識別關聯方關系及其交易相關的重大錯報風險的信息。

（一）了解關聯方關系及其交易

1.項目組內部討論；

2.詢問管理層；

3.與關聯方關系及其交易相關的控制。

如果適用的財務報告編制基礎對關聯方作出規定，編制財務報表要求管理層在治理層的監督下設計、執行和維護與關聯方關系及其交易相關的適當控制，使得關聯方關系及其交易能夠按照適用的財務報告編制基礎的要求得到識別、適當的會計處理和披露。治理層負責監督管理層如何履行這些控制責任。

注意：

第一，無論適用的財務報告編制基礎是否對關聯方作出規定，在履行監督責任的過程中，治理層需要向管理層獲取信息，以了解關聯方關系及其交易的性質和商業理由。

第二，在實務中，由于某些原因，被審計單位可能不存在與關聯方關系及其交易相關的控制或控制存在缺陷。如果這些控制無效或者不存在，注冊會計師可能無法就關聯方關系及其交易獲取充分、適當的審計證據。在這種情況下，注冊會計師需要考慮對審計工作（包括審計意見）的影響。

第三，如果管理層和參與交易的另一方之間具有控制或重大影響的關系，管理層凌駕于控制之上的風險就越高，其原因是這些關系可能表明管理層有更大的動機和機會實施舞弊。

（二）在檢查記錄或文件時對關聯方信息保持警覺

某些安排或其他信息可能顯示管理層以前未識別或未向注冊會計師披露的關聯方關系或關聯方交易，在審計過程中檢查記錄或文件時，注冊會計師應當對這些安排或其他信息保持警覺。

1.檢查文件記錄。為確定是否存在管理層以前未識別或未向注冊會計師披露的關聯方關系或關聯方交易，注冊會計師應當對某些可能提供有關關聯方關系及其交易信息的記錄或文件進行檢查。

2.詢問管理層。如果識別出被審計單位超出正常經營過程的重大交易，注冊會計師應當向管理層詢問這些交易的性質以及是否涉及關聯方。

注意：

就超出正常經營過程的重大交易獲取進一步的信息，有助于注冊會計師評價是否存在舞弊風險因素，并能夠識別重大錯報風險。

二、識別和評估重大錯報風險

識別和評估關聯方關系及其交易導致的重大錯報風險，并確定這些風險是否為特別風險。在確定時，注冊會計師應當將識別出的、超出被審計單位正常經營過程的重大關聯方交易導致的風險確定為特別風險。

如果在實施與關聯方有關的風險評估程序和相關工作中識別出舞弊風險因素，包括與能夠對被審計單位或管理層施加支配性影響的關聯方有關的情形，注冊會計師應當在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時考慮這些信息。

注意：

第一，如果關聯方在被審計單位的設立和日后管理中均發揮主導作用，也可能表明存在支配性影響。

第二，在出現其他風險因素的情況下，存在具有支配性影響的關聯方，可能表明存在由于舞弊導致的特別風險。

三、針對重大錯報風險的應對措施

針對評估的與關聯方關系及其交易相關的重大錯報風險，注冊會計師應當設計和實施進一步審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。

（一）識別出可能表明存在管理層以前未識別出或未披露的關聯方關系或交易的安排或信息

如果識別出可能表明存在管理層以前未識別出或未向注冊會計師披露的關聯方關系或交易的安排或信息，注冊會計師應當確定相關情況是否能夠證實關聯方關系或關聯方交易的存在。

（二）識別出管理層以前未識別出或未披露的關聯方關系或重大關聯方交易

如果識別出管理層以前未識別出或未向注冊會計師披露的關聯方關系或重大關聯方交易，注冊會計師應當：

1.立即將相關信息向項目組其他成員通報；

2.在適用的財務報告編制基礎對關聯方作出規定的情況下，要求管理層識別與新識別出的關聯方之間發生的所有交易，以便注冊會計師作出進一步評價，并詢問與關聯方關系及其交易相關的控制為何未能識別或披露該關聯方關系或交易；

3.對新識別出的關聯方或重大關聯方交易實施恰當的實質性程序；

4.重新考慮可能存在管理層以前未識別出或未向注冊會計師披露的其他關聯方或重大關聯方交易的風險，如有必要，實施追加的審計程序；

5.如果管理層不披露關聯方關系或交易看似是有意的，因而顯示可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險，評價這一情況對審計的影響。

（三）識別出超出正常經營過程的重大關聯方交易

對于識別出的超出正常經營過程的重大關聯方交易，注冊會計師應當：

1.檢查相關合同或協議（如有）；

2.獲取交易已經恰當授權和批準的審計證據。

（四）管理層在財務報表中作出認定

如果管理層在財務報表中作出認定，聲明關聯方交易是按照等同于公平交易中通行的條款執行的，注冊會計師應當就該項認定獲取充分、適當的審計證據。

管理層用于支持這項認定的措施可能包括：（1）將關聯方交易條款與相同或類似的非關聯方交易的條款進行比較；（2）聘請外部專家確定交易的市場價格，并確認交易的條款和條件；（3）將關聯方交易條款與公開市場進行的類似交易的條款進行比較。

被審計單位管理層只有在提供確鑿證據的情況下，才能披露關聯方交易是公平交易。如果無法獲取充分、適當的審計證據，合理確信管理層關于關聯方交易是公平交易的披露，注冊會計師可以要求管理層撤銷此披露。如果管理層不同意撤銷，注冊會計師應當考慮其對審計報告的影響。

四、評價會計處理和披露

對財務報表形成審計意見時，注冊會計師應當評價：識別出的關聯方關系及其交易是否已按照適用的財務報告編制基礎得到恰當會計處理和披露；關聯方關系及其交易是否導致財務報表未實現公允反映。

注意：

當存在下列情形之一時，表明管理層對關聯方交易的披露可能不具有可理解性：（1）關聯方交易的商業理由以及交易對財務報表的影響披露不清楚，或存在錯報；（2）未適當披露為理解關聯方交易所必需的關鍵條款、條件或其他要素。

五、其他相關審計程序

1.獲取書面聲明

2.與治理層溝通

除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應當與治理層溝通審計工作中發現的與關聯方相關的重大事項。

與關聯方相關的重大事項的例子包括：

（1）管理層有意或無意未向注冊會計師披露關方關系或重大關聯方交易。溝通這一情況可以提醒治理層關注以前未識別的重要關聯方和關聯方交易；

（2）識別出的未經適當授權和批準的、可能產生舞弊嫌疑的重大關聯方交易；

（3）注冊會計師與管理層在按照適用的財務報告編制基礎的規定披露重大關聯方交易方面存在分歧；

（4）違反適用的法律法規有關禁止或限制特定類型關聯方交易的規定；

（5）在識別被審計單位最終控制方時遇到的困難。