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　　（二）自行建造固定資產

　　自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。

　　企業自行建造固定資產包括自營建造和出包建造兩種方式。無論采用何種方式，所建工程都應當按照實際發生的支出確定其工程成本。

　　1.自營方式建造固定資產

　　企業如以自營方式建造固定資產，其成本應當按照直接材料、直接人工、直接機械施工費等計量。

　　注意問題：

　　（1）企業為建造固定資產準備的各種物資應當按照實際支付的買價、運輸費、保險費等相關稅費作為實際成本。

　　（2）建設期間：發生的工程物資盤虧、報廢及毀損，減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的凈損失，計入所建工程項目的成本；盤盈的工程物資或處置凈收益，沖減所建工程項目的成本。工程完工后：發生的工程物資盤盈、盤虧、報廢、毀損，計入當期營業外收支。

　　（3）建造固定資產領用工程物資、原材料或庫存商品，應按其實際成本轉入所建工程成本，其增值稅處理方法如下：

　　購建生產經營用機器設備：

　　借：在建工程

　　　　貸：原材料

　　　　　　庫存商品

　　購建廠房等不動產：

　　借：在建工程

　　　　貸：原材料

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）

　　　　　　庫存商品

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

　　（4）為建造工程發生的管理費、可行性研究費、臨時設施費、公證費、監理費、應負擔的稅金、符合資本化條件的借款費用、建設期間發生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失，以及負荷聯合試車費等，計入在建工程項目成本。

　　【例題·計算題】甲公司為一般納稅人企業，增值稅率為17%.在生產經營期間以自營方式同時建造一條生產線和一座廠房。2013年1月至6月發生的有關經濟業務如下：

　　①1月10日，為建造生產線購入A工程物資一批，收到的增值稅專用發票上注明的價款為200萬元，增值稅額為34萬元；為建造廠房購入B工程物資一批，收到的增值稅專用發票上注明的價款為100萬元，增值稅額為17萬元；款項已支付。

　　借：工程物資——A　　　　　　　　　　200

　　　　　　　　——B　　　　　117（100＋17）

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）34

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　351

　　②1月20日，建造生產線領用A工程物資180萬元，建造廠房領用B工程物資117萬元。

　　借：在建工程——生產線　　　　　　　180

　　　　　　　　——廠房　　　　　　　　117

　　　　貸：工程物資——A　　　　　　　　　180

　　　　　　　　　　——B　　　　　　　　　117

　　③6月30日，建造生產線和廠房的工程人員職工薪酬合計165萬元，其中生產線為115萬元，廠房為50萬元。

　　借：在建工程——生產線　　　　　　　115

　　　　　　　　——廠房　　　　　　　　 50

　　　　貸：應付職工薪酬　　　　　　　　　　165

　　④工程建設期間領用生產用原材料合計為45萬元，其中生產線耗用原材料為35萬元，廠房耗用原材料為10萬元。

　　借：在建工程——生產線　　　　　　　35

　　　　　　　　——廠房　　　　　　　11.7

　　　　貸：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　45

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 1.7

　　⑤將剩余A工程物資20萬元轉用于在建的廠房。

　　借：在建工程——廠房　　　　　　　　　　　23.4

　　　　貸：工程物資——A　　　　　　　　　　　　　 20（200-180）

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 3.4（20×17%）

　　⑥6月30日，生產線和廠房達到預定可使用狀態并交付使用。

　　借：固定資產——生產線　　　　　330（180＋115＋35）

　　　　　　　　——廠房　 202.1（117＋50＋11.7＋23.4）

　　　　貸：在建工程——生產線　　　　　　　　　　　　　330

　　　　　　　　　　——廠房　　　　　　　　　　　　　202.1

　　（5）高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。

　　“專項儲備”科目期末余額在資產負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。

　　【例題·計算題】甲公司為大中型煤礦企業，屬于高瓦斯的礦井，按照國家規定該煤炭生產企業按原煤實際產量每噸30元從成本中提取。2013年5月31日，甲公司“專項儲備——安全生產費”科目余額為2 000萬元。

　　（1）2013年6月份按照原煤實際產量計提安全生產費1 000萬元。

　　借：生產成本　　　　　　　　　　　　　1 000

　　　　貸：專項儲備——安全生產費　　　　　　1 000

　　（2）2013年6月份支付安全生產檢查費10萬元，以銀行存款支付。

　　借：專項儲備——安全生產費　　　　　　10

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　10

　　（3）2013年6月份購入一批需要安裝的用于改造和完善礦井瓦斯抽采等安全防護設備，取得發票注明價款為2 000萬元，立即投入安裝，安裝中應付安裝人員薪酬30萬元。

　　借：在建工程　　　　　　　　　2 000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　2 000

　　借：在建工程　　　　　　　　　　30

　　　　貸：應付職工薪酬　　　　　　　　30

　　（4）2013年7月份安裝完畢達到預定可使用狀態。

　　借：固定資產　　　　　　　　2 030

　　　　貸：在建工程　　　　　　　　2 030

　　借：專項儲備——安全生產費　2 030

　　　　貸：累計折舊　　　　　　　　2 030

　　【思考問題】資產負債表“固定資產”項目列報金額＝0：“專項儲備”項目列報金額＝2 000＋1 000－10－2 030＝960（萬元）。

　　2.出包方式建造固定資產

　　企業以出包方式建造固定資產，其成本由建造該項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成，包括發生的建筑工程支出、安裝工程支出、以及需分攤計入各固定資產價值的待攤支出。

　　對于發包企業而言，固定資產的建造如果采用出包方式，應通過“在建工程”會計科目核算，且企業與承包單位結算的工程款，應通過該科目核算。但是預付工程款項不通過該科目，應通過“預付賬款”科目。

　　（1）待攤支出是指在建設期間發生的，不能直接計入某項固定資產價值、而應由所建造固定資產共同負擔的相關費用，包括為建造工程發生的管理費、可行性研究費、臨時設施費、公證費、監理費、應負擔的稅金、符合資本化條件的借款費用、建設期間發生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失，以及負荷聯合試車費等。

　　（2）出包工程的賬務處理

　　在建工程達到預定可使用狀態時，首先計算分配待攤支出，其次，計算確定已完工的固定資產成本。

　　待攤支出的分配率可按下列公式計算：

　　待攤支出分配率＝累計發生的待攤支出/（建筑工程支出＋安裝工程支出）

　　建筑工程應分配的待攤支出＝建筑工程支出×分配率

　　安裝工程應分配的待攤支出＝安裝工程支出×分配率

　　【例題·計算題】甲公司經當地有關部門批準，新建一個火電廠。建造的火電廠由3個單項工程組成，包括建造發電車間、冷卻塔以及安裝發電設備。2012年2月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，將該項目出包給乙公司承建。根據雙方簽訂的合同，建造發電車間的價款為500萬元，建造冷卻塔的價款為300萬元，安裝發電設備需支付安裝費用50萬元。建造期間發生的有關事項如下：

　　（1）2012年2月10日，甲公司按合同約定向乙公司預付10%備料款80萬元，其中發電車間50萬元，冷卻塔30萬元。

　　借：預付賬款　　　　80

　　　　貸：銀行存款　　　　80

　　（2）2012年8月2日，建造發電車間和冷卻塔的工程進度達到50%，甲公司與乙公司辦理工程價款結算400萬元，其中發電車間250萬元，冷卻塔150萬元。甲公司抵扣了預付備料款后，將余款用銀行存款付訖。

　　借：在建工程——建筑工程（冷卻塔）　　150

　　　　在建工程——建筑工程（發電車間）　250

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　320

　　　　　　預付賬款　　　　　　　　　　　　　 80

　　（3）2012年10月8日，甲公司購入需安裝的發電設備，價款總計350萬元，增值稅進項稅額59.5萬元，已用銀行存款付訖。

　　借：工程物資——發電設備　　　　　　　　350

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 59.5

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　409.5

　　（4）2013年3月10日，建筑工程主體已完工，甲公司與乙公司辦理工程價款結算400萬元，其中，發電車間250萬元，冷卻塔150萬元。甲公司向乙公司開具了一張期限3個月的商業票據。

　　借：在建工程——建筑工程（冷卻塔）　　150

　　　　在建工程——建筑工程（發電車間）　250

　　　　貸：應付票據　　　　　　　　　　　　　400

　　（5）2013年4月1日，甲公司將發電設備運抵現場，交乙公司安裝。

　　借：在建工程——安裝工程（發電設備）　350

　　　　貸：工程物資——發電設備　　　　　　　350

　　（6）2013年5月10日，發電設備安裝到位，甲公司與乙公司辦理設備安裝價款結算50萬元，款項已支付。

　　借：在建工程——安裝工程（發電設備）　50

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　50

　　（7）工程項目發生管理費、可行性研究費、公證費、監理費共計29萬元，已用銀行存款付訖。

　　借：在建工程——待攤支出　　　　　　29

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　 29

　　（8）2013年5月，進行負荷聯合試車領用本企業材料10萬元，發生其他試車費用5萬元，用銀行存款支付，試車期間取得發電收入20萬元存入銀行。

　　借：在建工程——待攤支出　　　　　 15

　　　　貸：原材料　　　　　　　　　　　　 10

　　　　　　銀行存款 　　　　　　　　　　　 5

　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　　20

　　　　貸：在建工程——待攤支出　　　　　 20

　　（9）2013年6月1日，完成試車，各項指標達到設計要求。

　　待攤支出分配率＝（29＋15－20）÷（發電車間500＋冷卻塔300＋發電設備400）×100%＝24÷1 200×100%＝2%

　　發電車間應分配的待攤支出＝500×2%＝10（萬元）

　　冷卻塔應分配的待攤支出＝300×2%＝6（萬元）

　　發電設備應分配的待攤支出＝400×2%＝8（萬元）

　　結轉在建工程：

　　借：在建工程——建筑工程——發電車間　10

　　　　在建工程——建筑工程——冷卻塔　　 6

　　　　在建工程——安裝工程——發電設備　 8

　　　　貸：在建工程——待攤支出　　　　　　　24

　　計算已完工的固定資產的成本：

　　發電車間的成本＝500＋10＝510（萬元）

　　冷卻塔的成本＝300＋6＝306（萬元）

　　發電設備的成本＝400＋8＝408（萬元）

　　借：固定資產——發電車間　　　　　　　510

　　　　固定資產——冷卻塔　　　　　　　　306

　　　　固定資產——發電設備　　　　　　　408

　　　　貸：在建工程——建筑工程——發電車間　510

　　　　　　在建工程——建筑工程——冷卻塔　　306

　　　　　　在建工程——安裝工程——發電設備　408

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