第六章 無形資產

　　[基本要求]

　　（一）掌握無形資產的確認條件

　　（二）掌握無形資產初始計量的核算

　　（三）掌握研究與開發支出的確認條件

　　（四）掌握無形資產使用壽命的確定原則

　　（五）掌握無形資產攤銷原則

　　（六）熟悉無形資產處置的核算

　　[考試內容]

第一節 無形資產的確認和初始計量

　　一、無形資產的特征和內容

　　（一）無形資產的特征

　　無形資產是企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。

　　資產滿足下列條件之一的，符合無形資產定義中的可辨認性標準：（1）能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換；（2）源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。

　　（二）無形資產的內容

　　無形資產通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等。

　　商譽的存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性，不符合無形資產的定義。客戶關系、人力資源等，由于企業無法控制其帶來的未來經濟利益，不符合無形資產的定義。

　　二、無形資產的確認條件

　　無形資產應當在符合定義的前提下，同時滿足以下兩個確認條件時，才能予以確認：（1）與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業；（2）該無形資產的成本能夠可靠地計量。

　　三、無形資產的初始計量

　　無形資產通常按照成本進行初始計量。

　　（一）外購無形資產的成本

　　外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。

　　（二）投資者投入無形資產的成本

　　投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。

　　（三）通過非貨幣性資產交換和債務重組等方式取得無形資產的成本

　　通過非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產的成本，分別參見本大綱第七章、第十二章的相關內容。

　　（四）土地使用權的處理

　　企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：（1）房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。（2）企業外購房屋建筑物所支付的價款中包括土地使用權和建筑物的價值的，應當對實際支付的價款按照合理的方法在土地使用權與地上建筑物之間進行分配；難以合理分配的應當全部作為固定資產處理。

　　企業改變土地使用權的用途，停止自用土地使用權而用于賺取租金或資本增值時，應按其賬面價值轉為投資性房地產。

第二節 內部研究開發支出的確認和計量

　　―、研究與開發階段的區分研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識等進行的獨創性的有計劃調查。研究階段基本上是探索性的，為進一步的開發活動進行資料及相關方面的準備，已經進行的研究活動將來是否會轉入開發、開發后是否會形成無形資產等均具有較大的不確定性。

　　開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。相對于研究階段而言，開發階段應當是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產品或新技術的基本條件。

　　二、研究與開發支出的確認

　　企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益（管理費用）。

　　企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（2）無形資產產生經濟利益的方式；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

　　無法區分研究階段和開發階段的支出，應當在發生時作為管理費用，全部計入當期損益。

　　三、內部開發的無形資產的計量

　　內部開發活動形成的無形資產成本，由可直接歸屬于該資產的創造、生產并使該資產能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出組成。其成本僅包括自滿足無形資產確認條件后至達到預定用途前所發生的支出總額，但是對于以前期間已經費用化的支出不再調整。

第三節 無形資產的后續計量

　　―、無形資產使用壽命的確定

　　無形資產的后續計量以其使用壽命為基礎。

　　（一）估計無形資產使用壽命應考慮的因素

　　企業估計無形資產的使用壽命，通常應考慮《業會計準則第6號——無形資產》規定的各項因素。

　　（二）無形資產使用壽命的確定

　　1.源自合同性權利或其他法定權利取得的無形資產，其使用壽命通常不應超過合同性權利或其他法定權利的期限。如果合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續約等延續，則僅當有證據表明企業續約不需要付出重大成本時，續約期才能夠包括在使用壽命的估計中。

　　2.沒有明確的合同或法律規定無形資產的使用壽命的，企業應當綜合各方面因素判斷，以確定無形資產能為企業帶來經濟利益的期限。

　　經過上述努力確實無法合理確定無形資產為企業帶來經濟利益的期限的，才能將其作為使用壽命不確定的無形資產。

　　（三）無形資產使用壽命的復核

　　企業至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命進行復核。無形資產的使用壽命與以前估計不同的，應當改變攤銷期限。

　　企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，并按使用壽命有限的無形資產的有關規定處理。

　　二、使用壽命有限的無形資產攤銷

　　使用壽命有限的無形資產，應在其預計的使用壽命內采用系統合理的方法對應攤銷金額進行攤銷。

　　（一）應攤銷金額

　　無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。使用壽命有限的無形資產，其殘值一般為零，但下列情況除外：

　　1.有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；

　　2.可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。

　　（二）攤銷期和攤銷方法

　　企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。

　　企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。企業至少應當于每年年度終了，對無形資產的攤銷方法進行復核，攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷方法。

　　無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益，但如果某項無形資產是專門用于生產某種產品或其他資產的，其所包含的經濟利益是通過轉人到所生產的產品或其他資產中實現的，則該無形資產的攤銷金額應當計入相關資產的成本。

　　三、使用壽命不確定的無形資產減值測試

　　使用壽命不確定的無形資產，在持有期間不需要進行攤銷，但應當至少在每年年度終了進行減值測試，如經減值測試表明已發生減值的，應計提相應的減值準備。

第四節 無形資產的處置

　　無形資產的處置和報廢主要是無形資產對外出租、出售，或者是無法為企業帶來未來經濟利益時，應予轉銷并終止確認。

　　―、無形資產出租

　　企業讓渡無形資產使用權并收取租金，在滿足收入確認條件的情況下，應確認相關的收入和費用。

　　二、無形資產出售

　　企業出售無形資產，表明企業放棄該無形資產的所有權，應將所取得的價款與該無形資產賬面價值的差額作為資產處置利得或損失，計入當期損益。但是，值得注意的是，企業出售無形資產確認其利得的時點，應按照收入確認中的相關原則進行確定。

　　三、無形資產報廢

　　如果無形資產預期不能為企業帶來未來經濟利益，應將其報廢并予以轉銷，其賬面價值轉作當期損益。

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