土地增值稅、企業(yè)所得稅項目對房地產(chǎn)企業(yè)財務報表影響較大，實務中注冊會計師通常利用注冊稅務師的認定，而未再過多采取其他審計程序。但在實務操作中，對土地增值稅、企業(yè)所得稅的審計仍涉及較多的專業(yè)判斷。

本提示僅供事務所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對房地產(chǎn)企業(yè)財務報表審計中對土地增值稅、企業(yè)所得稅的認定涉及的相關(guān)法規(guī)、錯報風險點、應關(guān)注事項及其應對措施等問題，房地產(chǎn)企業(yè)審計專家委員會根據(jù)《土地增值稅暫行條例》、《企業(yè)所得稅法》等相關(guān)稅收法規(guī)，并參考北京注協(xié)編寫的《房地產(chǎn)企業(yè)審計實務操作指南》一書做如下提示：

一、關(guān)注重點

（一）可能的舞弊動機

目前，多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)為了減少資金流出，通過簽訂“陰陽合同”的方式來達到少繳各類稅費的目的。在開發(fā)項目清算前，企業(yè)管理層為平衡房地產(chǎn)開發(fā)項目清算前各年度的利潤，對土地增值稅和企業(yè)所得稅的預繳計提可能存在低估風險。

在土地增值稅和企業(yè)所得稅匯算清繳環(huán)節(jié)，由于可能面臨較大金額的現(xiàn)金流出，房地產(chǎn)企業(yè)可能推遲對符合清算條件項目的清算，或以少計收入、加大扣除項目等方式少繳土地增值稅，導致企業(yè)財務報表存在較高的錯報風險。

（二）稅額計提的準確性、完整性

土地增值稅和企業(yè)所得稅的匯算清繳是一項復雜、政策性較強的工作，企業(yè)一般聘請稅務師事務所執(zhí)行。審計中，注冊會計師應對兩稅金額計提的準確性、完整性進行審核；對土地增值稅和企業(yè)所得稅的匯算清繳情況進行復核，應重點關(guān)注企業(yè)計提稅金的準確性、完整性，及可能的稅務風險。

（三）遞延所得稅存在性、完整性及準確性的認定

房地產(chǎn)企業(yè)所得稅費用計算復雜，存在大量成本、費用扣除項目，根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》的要求，對于資產(chǎn)及負債的賬面價值與其計稅基礎進行比較，對存在暫時性差異的，確認遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債。對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，目前對損益影響較大的遞延所得稅項目主要有：

1.預收款收入預交企業(yè)所得稅；

2.應收款項計提壞賬準備；

3.房地產(chǎn)企業(yè)的各類預提費用，如預提的土地增值稅等；

4.稅前彌補虧損。

二、土地增值稅審計

（一）土地增值稅的預繳

1.審計難點

房地產(chǎn)企業(yè)在項目竣工交付使用前會開始預售并取得預售房款（在會計上尚不符合收入確認條件），根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及相關(guān)規(guī)定，稅務機關(guān)可以預征土地增值稅，企業(yè)應按當?shù)囟悇諜C關(guān)的規(guī)定預繳土地增值稅。各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務局根據(jù)當?shù)厍闆r和不同類型房地產(chǎn)確定具體的預征率，國家稅務總局規(guī)定：除保障房外，東部地區(qū)省份不得低于2%，中部和東北部地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%.在這個環(huán)節(jié)重點是關(guān)注企業(yè)是否按當?shù)匾?guī)定的預征率，足額預繳了土地增值稅。

2.應對措施

（1）通過訪談、查閱項目立項審批等相關(guān)文件，了解核實該房地產(chǎn)項目的具體類型，如經(jīng)濟適用住房、普通住宅、別墅、寫字樓等；

（2）結(jié)合預收款明細賬及相關(guān)備案材料，關(guān)注是否存在還有預收房款之外的其他手續(xù)費、代理費等收入，檢查、復核企業(yè)是否按適用的預征率，足額預繳了土地增值稅；

（3）結(jié)合房屋銷售記錄和房屋存量記錄，通過實地查看，重點關(guān)注是否存在視同銷售未入賬而未足額預繳土地增值稅的情況。

（二） 按收入配比計提土地增值稅、審核增值額的計算

1.審計難點

對于符合收入確認條件的房地產(chǎn)項目在確認收入的同時，應配比結(jié)轉(zhuǎn)預繳的土地增值稅；對于達到清算或可以清算條件的開發(fā)項目，按照稅法的規(guī)定，計算增值額，測算需補繳的土地增值稅。由于項目尚未全部竣工決算，對增值額的測算存在一定難度，可能導致計提的土地增值稅不完整或出現(xiàn)重大偏差，也可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的“蓄水池”。

2.應對措施

（1）在這一環(huán)節(jié)對土地增值稅進行測算，實際上相當于是土地增值稅的“模擬清算”，應參照《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號）、《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）等相關(guān)規(guī)定，全面考慮各項成本、費用的扣除調(diào)整因素，保證增值額計算的合理、完整。在審核中，應重點關(guān)注建筑安裝工程費、公共配套設施費、利息支出等成本費用的處理是否合理，關(guān)聯(lián)交易是否公允等；

（2）審核增值額的計算過程，重點關(guān)注相關(guān)數(shù)據(jù)取數(shù)的一致性、準確性，有無重大遺漏；關(guān)注企業(yè)對同一項目在不同期間（年度、季度、月份）計算土地增值稅時使用的預計增值率是否有重大差異、是否合理；將企業(yè)測算的預計增值率與企業(yè)此前已清算的同類型項目或其他企業(yè)已清算的同類型項目的增值率進行比較，分析企業(yè)計提的土地增值稅是否合理；

（3）關(guān)注企業(yè)對土地增值稅計提的依據(jù)、基礎是否發(fā)生重大改變及其改變原因，是否存在土地增值稅長期掛賬或前期計提在本期大額沖回等情況。對此，應根據(jù)《企業(yè)會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定，判斷該項調(diào)整是會計估計變更還是前期差錯，以及相關(guān)的會計處理和披露是否準確、完整。

（三）土地增值稅的清算

1.審計難點

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，對房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的、整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，企業(yè)應當在滿足條件之日起90日內(nèi)到主管稅務機關(guān)辦理清算手續(xù)；對已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的等情況，主管稅務機關(guān)可要求企業(yè)進行土地增值稅清算，具體按主管稅務機關(guān)下達的清算通知要求辦理相關(guān)清算手續(xù)。

在這一環(huán)節(jié)重點關(guān)注對符合清算條件應清算的房地產(chǎn)項目，企業(yè)是否按規(guī)定及時進行土地增值稅的清算工作，并對清算的結(jié)果進行復核。

2.應對措施

（1）獲取企業(yè)開發(fā)項目明細表，了解項目的立項、用地、開發(fā)、銷售等情況，判斷是否存在應清算而未清算的開發(fā)項目和有視同銷售未入賬而造成不符合清算條件的項目，對應清算而未清算的項目應關(guān)注企業(yè)是否已按清算要求足額計提土地增值稅，是否在財務報表中做出了適當?shù)呐叮?

（2）對當期清算完畢的開發(fā)項目，應對清算結(jié)果進行復核。由于土地增值稅的清算工作，企業(yè)一般委托稅務師事務所進行。在審計中，注冊會計師應取得土地增值稅清算的鑒證報告，并根據(jù)《注冊會計師審計準則1421號——利用專家的工作》的要求，執(zhí)行相應的審計程序?qū)﹁b證報告的合法性、真實性進行復核。在復核中應重點關(guān)注注冊稅務師是否按照《土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則》及其指南的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行清算鑒證業(yè)務，是否存在重大遺漏。

三、企業(yè)所得稅審計

（一）企業(yè)所得稅的預繳

1.審計難點

房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的計算繳納與其他企業(yè)相比有其特殊性，主要表現(xiàn)在：一是銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入應計算預計毛利額計入當期應納稅所得額；二是開發(fā)產(chǎn)品完工或視同完工時，應及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當期應納稅所得額。在這一環(huán)節(jié)重點應關(guān)注企業(yè)是否及時預繳企業(yè)所得稅。

2.應對措施

（1）復核企業(yè)是否按由省、自治區(qū)、直轄市國家稅務局、地方稅務局規(guī)定的計稅毛利率，計算預繳銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入應納所得稅額；

（2）復核收入確認是否及時、完整，對應作收入的代收款項是否及時按規(guī)定申報納稅；扣除項目是否恰當。

（二）企業(yè)所得稅的匯算清繳

1.審計難點

年度企業(yè)所得稅的匯算清繳較為復雜、專業(yè)性強，如在出具審計報告前企業(yè)未聘請稅務師事務所進行所得稅匯算清繳鑒證并出具鑒證報告，注冊會計師需對企業(yè)所得稅的匯算結(jié)果進行審核；如已由稅務師事務所出具了鑒證報告，注冊會計師需對鑒證報告進行復核。

對于已完工或視同完工的開發(fā)產(chǎn)品，對于毛利差的審核是難點，并且其結(jié)果對當期所得稅的影響較大。

2.應對措施

（1）關(guān)注對已完工或視同完工的開發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)是否推遲結(jié)轉(zhuǎn)完工收入、成本，不計毛利差，企業(yè)計算的毛利差是否經(jīng)稅務師事務所審核并出具鑒證報告。如已出具鑒證報告，應進行復核；如未由稅務師事務所進行鑒證，注冊會計師應對企業(yè)計算的毛利差進行審核；

（2）在毛利差的審核中，應復核用于計算所得稅費用的開發(fā)產(chǎn)品項目收入的完整性、成本和費用扣除項目的恰當性；重點關(guān)注開發(fā)項目中存在安置回遷戶的，安置房是否視同銷售；是否與購房者簽訂陰陽合同而少計收入；是否未按規(guī)定將應計入營業(yè)收入的停車位、車庫、閣樓等款項收入錯計入往來款；將已計入銷售收入的共用部位、共用設施設備維修基金按規(guī)定移交給有關(guān)部門、單位時，是否及時做代扣繳處理等情況；

（3）在毛利差的審核中，還應關(guān)注計稅成本對象的確定是否符合《關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）、《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本對象管理問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第35號）的相關(guān)規(guī)定，是否合理區(qū)分已完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象，是否在報送主管稅務機關(guān)后進行了調(diào)整；各項成本分攤是否合理、準確，共同成本和不能分清負擔對象的間接成本是否遵循一定的分配方法，按受益原則和配比原則分配至各成本對象；

（4）在毛利差的審核中，還應關(guān)注成本費用的會計口徑與稅務口徑（計稅成本）的差異調(diào)整情況，如是否將應該費用化的支出項目資本化等。對成本費用扣除的稅務處理、計稅成本的核算、特定事項的稅務處理等應按《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）的相關(guān)規(guī)定處理。