CPA考試專題一：遞延所得稅

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來源: 編輯： 2009/05/19 10:39:31　字體：大小

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CPA考試系列專題之一

　　會計教材中很多知識都涉及到稅法處理，而會計和稅法的處理差異又成為了考試必然涉及的考點。因此以遞延所得稅為主線，以會計和稅法的處理差異為線索，把會計教材和稅法處理相互結(jié)合的知識提煉出來，對于很好體會會計處理原理，更好的了解稅法的處理精髓是很有必要的。
會計和稅法的處理貫穿于整個教材始終，通過對會計處理實質(zhì)的和稅法處理的精髓的分析和比較，相關(guān)的知識能夠很好的了解和掌握。基于此，我們設(shè)計了一系列專題，幫助大家成就自己的CPA夢想。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　歡迎提出意見和建議>>>論壇入口

交易性金融資產(chǎn)

公允價值上升：
　　借：所得稅費用
　　　　貸：遞延所得稅負債
公允價值下降：　
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：所得稅費用
　　處置時轉(zhuǎn)回遞延所得稅做相反的分錄。
　　提示：交易性金融資產(chǎn)不能和其他三類金融資產(chǎn)互相轉(zhuǎn)換，不涉及遞延所得稅處理。

可供出售金融資產(chǎn)

公允價值上升：
　　借：資本公積－其他資本公積
　　　　貸：遞延所得稅負債
公允價值下降：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：資本公積－其他資本公積
　　處置時轉(zhuǎn)回遞延所得稅做相反的分錄。
　　提示：可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為持有至到期投資的，相應(yīng)的遞延所得稅當時不結(jié)轉(zhuǎn)。


稅法對于金融資產(chǎn)的公允價值變動是不予以承認的，那么公允價值變動部分在發(fā)生當期是形成了暫時性差異的，所以確認遞延所得稅。　　公允價值變動部分在最終資產(chǎn)處置的時候得以實現(xiàn)，那么也是暫時性差異轉(zhuǎn)回的時候。本身稅法遵循的仍然是歷史成本法，雖然會計上引入了市場信息，但是稅法仍然未做出相應(yīng)改變。

成本法后續(xù)計量

　　收到現(xiàn)金股利調(diào)整賬面價值或者是確認投資收益，不存在遞延所得稅問題。
　　發(fā)生減值的時候確認遞延所得稅資產(chǎn)：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：所得稅費用
　　減值實際發(fā)生的時候轉(zhuǎn)回時結(jié)轉(zhuǎn)遞延所得稅做相反的分錄。
　　長期股權(quán)投資處置的時候轉(zhuǎn)回之前確認的暫時性差異和遞延所得稅。

權(quán)益法后續(xù)計量

　　按照被投資單位凈損益分額確認相應(yīng)遞延所得稅，凈利潤（虧損確認遞延所得稅資產(chǎn)）：
　　借：所得稅費用
　　　　貸：遞延所得稅負債
權(quán)益變動（上升確認遞延所得稅負債）：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：資本公積－其他資本公積
　　收到現(xiàn)金股利或者利潤視為差異轉(zhuǎn)回，遞延所得稅相反分錄，減值和處置處理同成本法。


成本法核算的長期股權(quán)投資是最接近歷史成本原則的。稅法上對于當期的股利收入如果是需要補稅的，那么稅法和會計處理基本一致，不存在暫時性差異。　　權(quán)益法核算下長期股權(quán)投資，產(chǎn)生的差異比較明顯。確認投資收益由于沒有實際收到所有稅法不予以確認收入。實際收到股利視為差異轉(zhuǎn)回。另外長期股權(quán)投資處置的時候視為所有差異的轉(zhuǎn)回。

固定資產(chǎn)接受捐贈

　　接受捐贈固定資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)捐贈的可以按照稅法規(guī)定在未來五年內(nèi)均勻記入應(yīng)納稅所得額。
接受捐贈確認營業(yè)外收入A：
　　借：所得稅費用　A4/533％
　　　　貸：遞延所得稅負債　A4/533％
轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異：
　　借：遞延所得稅負債
　　　　貸：所得稅費用
　　接受捐贈資產(chǎn)處置的時候轉(zhuǎn)回之前確認的應(yīng)納稅暫時性差異和遞延所得稅負債。

自行研發(fā)無形資產(chǎn)

　　按照新稅法規(guī)定，計稅基礎(chǔ)＝資本化研發(fā)支出150％，也就是說稅法對于資本化的研發(fā)支出的扣除與會計的扣除期間一致。計稅基礎(chǔ)和賬面價值的差異嚴格來說并不符合時間性差異的定義，因為對于稅法允許50％加計扣除的部分在會計上并不做處理，因此不能確認遞延所得稅。
　　比如自行研發(fā)無形資產(chǎn)可以資本化支出為1000萬，那么計稅基礎(chǔ)＝1000150％＝1500萬，對于差異500萬不確認遞延所得稅。只要會計和稅法的攤銷年限一致，那么不存在時間性差異的問題。


固定資產(chǎn)接受捐贈資產(chǎn)的，如果是現(xiàn)金或者是金額不大的非貨幣性資產(chǎn)的，納入當期應(yīng)納稅所得額；如果是金額比較大的非貨幣性資產(chǎn)的，捐贈收入在五年內(nèi)均勻記入到應(yīng)納稅所得額。　　自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，由于稅法上準予稅前扣除，所以會計上確認為資產(chǎn)形成了應(yīng)納稅暫時性差異。在無形資產(chǎn)計提攤銷和發(fā)生減值的時候視為差異轉(zhuǎn)回；如果無形資產(chǎn)處置的，要轉(zhuǎn)回之前確認的暫時性差異。

投資性房地產(chǎn)核算方法變更

　　投資性房地產(chǎn)核算方法由成本法改為公允價值模式的，公允價值和賬面價值差額調(diào)整了留存收益，同時確認遞延所得稅：
　　借：利潤分配－未分配利潤
　　　　盈余公積
　　　　貸：遞延所得稅負債
　　投資性房地產(chǎn)公允價值發(fā)生變化的時候視為暫時性差異的轉(zhuǎn)回或者增加；
　　投資性房地產(chǎn)最后處置的時候同時結(jié)轉(zhuǎn)之前確認的遞延所得稅。

公允價值投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換

　　自用或者開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為公允價值模式投資性房地產(chǎn)的，公允價值高于賬面價值部分要確認遞延所得稅負債：
　　借：資本公積－其他資本公積
　　　　貸：遞延所得稅負債
　　低于賬面價值部分：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：所得稅費用
　　投資性房地產(chǎn)專為自用的，公允價值和賬面價值差額確認遞延所得稅調(diào)所得稅費用。


投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)也是按照歷史成本法計量，發(fā)生的公允價值變動或者是轉(zhuǎn)換時候確認的資本公積或者公允價值變動損益，都是形成的稅法的差異，因為稅法上不確認為當期的收入或者損失。　　需要注意的是資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的時候該項資產(chǎn)并沒有被處置，因此一般認為之前形成的差異不結(jié)轉(zhuǎn)。到資產(chǎn)最后處置的時候轉(zhuǎn)回之前確認的差異，隨同會計上確認損益的同時調(diào)整遞延所得稅。

售后回購

　　售后回購按照售價和成本差額確認遞延所得稅資產(chǎn)，公允價值達成不存在暫時性差異：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：所得稅費用
　　對于售價和回購價格的差額確認為遞延所得稅資產(chǎn)：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：所得稅費用
　　回購的商品再次出售的時候轉(zhuǎn)回之前確認的遞延所得稅資產(chǎn)。

售后融資租回

　　售后租回和售后回購的處理差不多，售價和成本之間的差額確認為遞延所得稅資產(chǎn)：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：所得稅費用
　　對于售價和租回價格的差額部分是確認為遞延所得稅資產(chǎn)：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：所得稅費用
　　待售后租回的產(chǎn)品處置的時候轉(zhuǎn)回之前確認的遞延所得稅資產(chǎn)。


售后回購在稅法上是作為銷售和購進兩個環(huán)節(jié)處理的。那么對于銷售環(huán)節(jié)而言，稅法上確認收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，而會計上不確認收入，因此需要確認遞延所得稅資產(chǎn)。　　購進環(huán)節(jié)，稅法上把回購價格和銷售價格差額確認為購進價格一部分，會計上作為了財務(wù)費用處理，因此這部分財務(wù)費用是不允許扣除的，當期其確認遞延所得稅資產(chǎn)。　　形成的暫時性差異在回購的產(chǎn)品再次出售時候轉(zhuǎn)回。

補計減值和預計負債

　　日后期間取得更準確證據(jù)表明減值數(shù)額的，那么應(yīng)該補計減值或者預計負債：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：以前年度損益調(diào)整
　　如果實際發(fā)生了壞帳或者是預計負債實際支付的，那么轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)：
　　借：應(yīng)交稅費－應(yīng)交所得稅
　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)
　　如果是在匯算請教后發(fā)生的：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：以前年度損益調(diào)整

日后期間銷售退回

　　日后期間銷售退回作為調(diào)整事項處理，如果是在匯算清繳前發(fā)生：
　　借：應(yīng)交稅費－應(yīng)交所得稅
　　　　貸：以前年度損益調(diào)整
　　如果是在匯算清繳后發(fā)生，不調(diào)整報告年度所得稅，調(diào)整退回當年的所得稅：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：以前年度損益調(diào)整
　　年底的時候轉(zhuǎn)回差異：
　　借：應(yīng)交稅費－應(yīng)交所得稅
　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)


日后事項在會計上作為調(diào)整事項處理的時候會形成暫時性差異。比如會計上對于壞帳準備和預計負債金額的調(diào)整，稅法上是不承認的，因為當期不允許扣除，形成了遞延所得稅。　　對于發(fā)生在所得稅匯算清繳前的日后事項，涉及到所得稅調(diào)整的是報告年度所得稅；如果是匯算清繳后發(fā)生的，作為發(fā)生當年的所得稅調(diào)整事項，不調(diào)整報告年度應(yīng)交所得稅，可以通過遞延所得稅形式調(diào)整所得稅。

免稅非同一吸收合并

　　非同一控制下吸收合并入帳價值是資產(chǎn)、負債的公允價值，如果是免稅合并條件下，需要對于資產(chǎn)、負債確認遞延所得稅：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：遞延所得稅負債
　　　　　商譽
　　差異在資產(chǎn)負債計算攤銷和處置時轉(zhuǎn)回，商譽賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，由于商譽不影響企業(yè)當期損益，所以不確認遞延所得稅負債。

應(yīng)稅非同一吸收合并

　　如果非同一控制吸收合并不符合免稅條件的，計稅基礎(chǔ)和賬面價值一致，不存在遞延所得稅確認問題。
　　另外商譽不確認遞延所得稅。
　　商譽按照公允價值和合并成本的差額確認，不需要按照免稅非同一控制下按照資產(chǎn)和負債確認的遞延所得稅調(diào)整后的資產(chǎn)、負債的新的公允價值的分額和非同一控制吸收合并成本的差額確認了，因此也不存在商譽差異問題。


非同一控制下吸收合并的按照資產(chǎn)、負債公允價值入帳，如果是免稅合并的，稅法對于公允價值是不予以承認的，所以在確認資產(chǎn)當期應(yīng)該確認遞延所得稅，在資產(chǎn)攤銷計提折舊的時候轉(zhuǎn)回，最終處置資產(chǎn)時候轉(zhuǎn)回。　　如果是應(yīng)稅合并的，公允價值獲得稅法承認，計算的攤銷或者折舊允許在稅前扣除，不存在暫時性差異和遞延所得稅問題。

資產(chǎn)負債表債務(wù)法變更

　　資產(chǎn)負債表由應(yīng)付稅款法變更為資產(chǎn)負債表債務(wù)法的，資產(chǎn)和負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差額一次性確認遞延所得稅：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：利潤分配－未分配利潤
　　　　　　盈余公積
　　借：利潤分配－未分配利潤
　　　　盈余公積
　　　　貸：遞延所得稅負債

一般會計政策變更

　　一般情況的會計政策變更調(diào)整的是期初留存收益，那么對于留存收益的調(diào)整要確認遞延所得稅。
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：利潤分配－未分配利潤
　　　　　　盈余公積
　　借：利潤分配－未分配利潤
　　　　盈余公積
　　　　貸：遞延所得稅負債


會計政策變更需要調(diào)整期初留存收益，那么涉及到遞延所得稅的確認問題。　　稅法的處理一直是沒有變化的，會計上政策變更帶來了對于費用和收入的確認差異問題，最終導致了和稅法的處理差異，形成暫時性差異。　　對于所得稅費用計算方法變更的要根據(jù)計稅基礎(chǔ)和賬面價值差額一次性確認遞延所得稅。

　　之后網(wǎng)校還會推出系列考試專題，串聯(lián)教材中的知識點，給大家一個比較直觀的了解和認識。換種形式，換種方式，學習其實樂趣無窮。
　　會計中的線索還有很多，比如長期股權(quán)投資從初始投資到持有期間的投資收益、現(xiàn)金股利、增加投資或者減少投資，形成合并，編制合并報表，購買少數(shù)股東其權(quán)益等，一項投資行為的從無到有，從小到大的成長過程，包羅了會計教材中的系列重點內(nèi)容。其中涉及到的稅法問題，也是我們稅法的重要考點。了解和掌握了這些考點和知識，學習將會融會貫通，不同的學科，不同的切入點，其實著共同的角度和研究方法，掌握了這樣的方法，我們的學習將會很簡單。CPA夢想不再遙遠，自己的目標唾手可得。
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