CPA考試專題二：長期股權(quán)投資

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來源: 編輯： 2009/05/19 10:54:33　字體：大小

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CPA考試系列專題之二_注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試_專題_正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校

　　長期股權(quán)投資是會(huì)計(jì)中的重點(diǎn)內(nèi)容，涉及到企業(yè)合并和合并報(bào)表的若干處理，涉及到了會(huì)計(jì)教材中的系列重點(diǎn)內(nèi)容。掌握了長期股權(quán)投資的若干重點(diǎn)處理就可以對(duì)于后面的企業(yè)合并和合并報(bào)表有個(gè)比較根本的理解和掌握。
　　企業(yè)合并和合并報(bào)表中涉及到的處理都是長期股權(quán)投資中最基本的處理，包括后來的核算方法轉(zhuǎn)換問題，基本上構(gòu)成了合并報(bào)表的基本處理。所以長期股權(quán)投資的處理是根本。基于此，我們?cè)O(shè)計(jì)了一系列專題，幫助大家成就自己的CPA夢(mèng)想。
　　歡迎提出意見和建議>>>論壇入口

確認(rèn)投資收益

　　投資收益僅限于投資以后實(shí)現(xiàn)的凈利潤分額部分范圍內(nèi)的股利分配。
　　比如投資以后累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬，股份比例10％，那么在100010％＝100的范圍內(nèi)的股利分配要確認(rèn)投資收益。

確認(rèn)投資收益會(huì)計(jì)處理

　　被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000，按照持股比例10％計(jì)算應(yīng)該享有的部分確認(rèn)投資收益：
　　借：應(yīng)收股利　100010％＝100
　　　　貸：投資收益　100
　　收到現(xiàn)金股利：
　　借：銀行存款　100
　　　　貸：應(yīng)收股利　100

沖減投資成本

　　如果累計(jì)分配的現(xiàn)金股利超過了投資以后到上年度累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分額，超過部分確認(rèn)為成本沖回；如之前已沖減了成本，要把多沖減的成本沖回。
　　比如投資以后累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬，股份比例10％，累計(jì)分配的股利＝200萬，累計(jì)沖減成本＝200－100010％＝100，之前多沖減的部分應(yīng)該沖回。

沖減投資成本會(huì)計(jì)處理

　　被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000，按照持股比例10％計(jì)算應(yīng)該享有部分，超過凈利潤部分50沖減成本：
　　借：應(yīng)收股利　100
　　　　貸：長期股權(quán)投資　50（超過賬面凈利潤部分）
　　　　　　投資收益　50
　　如果之前沖減了投資成本 100，要把多沖減的部分50沖回，確認(rèn)投資收益150：
　　借：應(yīng)收股利　100
　　　　長期股權(quán)投資　50（之前多沖減部分）
　　　　貸：投資收益　150

　　例題：正保公司06年初投資A公司1000萬，取得10％股權(quán)，06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬，07年3月發(fā)放股利200萬。要求做出投資的相關(guān)分錄。
　　分析：投資持有10％股權(quán)，應(yīng)該采用成本法來核算。
　　借：長期股權(quán)投資　1000
　　　　貸：銀行存款　1000
　　取得06年股利50010％＝50：
　　借：應(yīng)收股利　50
　　　　貸：長期股權(quán)投資　50
　　取得07年股利20010％＝20，累計(jì)收到股利＝50＋20＝70，投資以后實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤分額＝50010％＝50，累計(jì)應(yīng)該沖減成本＝70－50＝20，沖回多沖減的成本＝50－20＝30，需要注意的是沖回成本要以之前沖減成本為限：
　　借：應(yīng)收股利　20
　　　　長期股權(quán)投資　30
　　　　貸：投資收益　50

沖減損益調(diào)整

　　損益調(diào)整的沖減僅僅限于小于已經(jīng)確認(rèn)的投資收益部分的股利分配。
　　比如投資以后確認(rèn)的投資收益200萬，那么累計(jì)小于200萬的股利分配應(yīng)該作為損益調(diào)整明細(xì)的沖減處理。

沖減損益調(diào)整會(huì)計(jì)處理

　　被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000，按照持股比例25％計(jì)算應(yīng)享有部分，小于已經(jīng)確認(rèn)的投資收益：
　　借：應(yīng)收股利　100025％＝250
　　　　貸：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整　250
　　　　收到現(xiàn)金股利：
　　借：銀行存款　250
　　　　貸：應(yīng)收股利　250

沖減成本明細(xì)

　　累計(jì)收到的現(xiàn)金股利超過投資以后已經(jīng)確認(rèn)的投資收益的金額部分確認(rèn)成本明細(xì)的沖減，小于已經(jīng)確認(rèn)的投資收益的部分沖減“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”明細(xì)。
　　比如投資以后累計(jì)確認(rèn)投資收益1000萬，股份比例25％，收到股利300萬，那么超過250萬部分的50萬確認(rèn)“長期股權(quán)投資－成本”明細(xì)沖減。

沖減成本明細(xì)會(huì)計(jì)處理

　　被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000萬，按照持股比例25％計(jì)算的應(yīng)該享有的250萬，超過投資以后累計(jì)確認(rèn)的投資收益200萬份額的沖減投資成本，之前累計(jì)確認(rèn)投資收益180萬：
　　借：應(yīng)收股利　250
　　　　貸：長期股權(quán)投資－成本　70
　　　　　　長期股權(quán)投資－損益調(diào)整　180　　　　
　　收到現(xiàn)金股利：
　　借：銀行存款　250
　　　　貸：應(yīng)收股利　250

　　例題：正保公司06年初投資A公司1000萬，取得30％股權(quán)，對(duì)A公司產(chǎn)生重大影響，06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬，按照凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整后的凈利潤為500萬；06年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升500萬，所得稅稅率30％；07年3月發(fā)放股利600萬。要求做出權(quán)益法下長期股權(quán)投資的相關(guān)分錄。
　　分析：投資持有30％股權(quán)，形成重大影響，應(yīng)該采用權(quán)益法來核算。
　　初始投資：
　　借：長期股權(quán)投資－成本　1000
　　　　貸：銀行存款　1000
　　取得06年股利50030％＝150：
　　借：應(yīng)收股利　150
　　　　貸：長期股權(quán)投資－成本 150
　　06年凈利潤分額＝50030％＝150
　　借：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整 150
　　　　貸：投資收益 150
　　取得07年股利60030％＝180，累計(jì)收到股利＝150＋180＝330，投資以后確認(rèn)的投資收益金額＝50030％＝150萬，累計(jì)應(yīng)該沖減成本＝330－150＝180萬，因?yàn)橹耙呀?jīng)沖減了成本150，所以收到的股利繼續(xù)沖減成本＝180－150＝30，沖減損益調(diào)整＝180－30＝150：
借：應(yīng)收股利　180
　　貸：長期股權(quán)投資－成本　30
　　　　長期股權(quán)投資－損益調(diào)整150
　　對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)影響資本公積的分額＝500（1－30％）30％＝105，分錄如下：
借：長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動(dòng)105
　　貸：資本公積－其他資本公積105

確認(rèn)損益調(diào)整

　　投資單位按照被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤，按照持股比例計(jì)算的分額調(diào)整長期股權(quán)投資－損益調(diào)整明細(xì)科目。

確認(rèn)投資收益

　　被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤1000，按照持股比例25％計(jì)算應(yīng)該享有的部分確認(rèn)投資收益：
　　借：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整　100025％＝250
　　　　貸：投資收益　250

調(diào)整凈利潤

　　如果被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值不一致的，投資單位需要按照被投資單位的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整被投資單位賬面凈利潤，然后按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的分額。　　比如固定資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值不一致影響了折舊攤銷，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，應(yīng)該多計(jì)算折舊才對(duì)，因此調(diào)減凈利潤。

調(diào)整凈利潤具體處理

　　比如：投資單位持股25％，被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為1000，公允價(jià)值為1500，尚可使用年限5年，影響凈利潤＝－（1500－1000）/525％＝－25；
　　無形資產(chǎn)賬面價(jià)值1000萬，公允價(jià)值800萬，尚可使用年限5年，影響凈利潤＝（1000－800）/525％＝10
　　調(diào)整后被投資單位凈利潤分額＝100025％－25＋10＝235萬
注意：這里調(diào)整凈利潤不需要考慮所得稅影響。原因是資產(chǎn)評(píng)估增價(jià)值變化不被稅法承認(rèn)，不存在所得稅問題。

　　例題：正保公司06年初投資A公司1000萬，取得30％股權(quán)，對(duì)A公司產(chǎn)生重大影響，投資日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值4000萬，一項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬，賬面價(jià)值800萬，尚可使用年限5年；一項(xiàng)無形資產(chǎn)賬面價(jià)值3000萬，公允價(jià)值3800萬，尚可使用年限5年，投資當(dāng)年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬。要求寫出相關(guān)的投資分錄。
　　初始投資，入帳價(jià)值＝1200：
　　借：長期股權(quán)投資　1200
　　　　貸：長期股權(quán)投資　1000
　　　　　　營業(yè)外收入　200
　　凈利潤調(diào)整后＝1000－（1000－800）/5－（3800－3000）/5＝800，應(yīng)確認(rèn)投資收益＝80030％＝240：
　　借：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整240
　　　　貸：投資收益　240

確認(rèn)其他權(quán)益

　　被投資單位資本公積發(fā)生變化的，投資單位應(yīng)該按照持股比例計(jì)算應(yīng)該享有的分額確認(rèn)對(duì)長期股權(quán)投資的調(diào)整。
　　比如被投資單位可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的，需要考慮所得稅的影響。

確認(rèn)其他權(quán)益變動(dòng)的處理

　　被投資單位資本公積發(fā)生變化，投資單位按照持股比例計(jì)算應(yīng)該享有的部分確認(rèn)其他權(quán)益變動(dòng)，調(diào)整長期股權(quán)投資。比如被投資單位可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升1000，那么考慮遞延所得稅影響后記入資本公積100067％＝670，投資單位按照持股比例計(jì)算：
　　借：長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動(dòng)　67025％
　　　　貸：資本公積－其他資本公積　67025％

　　對(duì)于投資單位確認(rèn)的資本公積稅法上并不予以承認(rèn)，當(dāng)期會(huì)計(jì)上應(yīng)該確認(rèn)一筆遞延所得稅，如果是增加了資本公積的確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；如果是減少了資本公積的確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；資產(chǎn)最終處置的時(shí)候轉(zhuǎn)回之前確認(rèn)的暫時(shí)性差異。
　　另外被投資單位資本公積發(fā)生變化如果是由于公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)引起的，一般都需要考慮所得稅的影響。

虧損確認(rèn)與調(diào)整

　　關(guān)于虧損的確認(rèn)和調(diào)整可以參照凈利潤的確認(rèn)和調(diào)整方法，道理是一致的，不過凈利潤是負(fù)的虧損，用這樣的角度理解虧損的處理就比較容易了。
　　另外如果長期股權(quán)投資確認(rèn)減值的，應(yīng)該是賬面價(jià)值減至零為限。如果是超額虧損的依次沖減長期應(yīng)收款和確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，在實(shí)現(xiàn)凈利潤后反方向沖回各個(gè)科目的金額。

確認(rèn)虧損和預(yù)計(jì)負(fù)債的處理

　　被投資單位發(fā)生凈虧損1000萬，按照持股比例25％確認(rèn)應(yīng)該享有的分額：
　　借：投資收益
　　　　貸：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整
　　長期股權(quán)投資賬面價(jià)值減到零后：
　　借：投資收益
　　　　貸：長期應(yīng)收款
　　如果按照投資協(xié)議規(guī)定需要承擔(dān)額外義務(wù)的，需要確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債：
　　借：投資收益
　　　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

　　例題：正保公司06年初投資A公司1000萬，取得30％股權(quán)，對(duì)A公司產(chǎn)生重大影響，當(dāng)年發(fā)生凈虧損3000萬，長期股權(quán)投資已經(jīng)計(jì)提減值200萬，對(duì)A公司長期應(yīng)收款500萬。
　　分析：虧損分額＝300030％＝900，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值＝1000－200＝800，因此沖減投資800，剩余的100沖減長期應(yīng)收款：
借：投資收益　800
　　貸：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整800
　　借：投資收益　100
　　　　貸：長期應(yīng)收款　100

　　長期股權(quán)投資的處理是會(huì)計(jì)教材中的重點(diǎn)內(nèi)容，由于牽扯范圍比較大，同時(shí)是考試的重點(diǎn)內(nèi)容，也是難點(diǎn)內(nèi)容。難點(diǎn)不僅僅是在初始計(jì)量中的各種情況：比如合并情況和合并之外的情況；還在于后續(xù)計(jì)量中：比如成本法下的現(xiàn)金股利處理和權(quán)益法下的各項(xiàng)明細(xì)科目的處理。另外長期股權(quán)投資的核算方法的轉(zhuǎn)換同樣是教材的難點(diǎn)和考察的重點(diǎn)，因?yàn)檫@方面內(nèi)容涉及到之后的合并報(bào)表的處理。
　　長期股權(quán)投資涉及到的系列問題還需要以后進(jìn)一步介紹，其中核算方法轉(zhuǎn)換和企業(yè)合并問題、合并報(bào)表問題都是需要詳細(xì)掌握的內(nèi)容，考試系列專題也正是從長期股權(quán)投資的從無到有，初始計(jì)量到后續(xù)到核算方法變更到追加投資形成合并和編制合并報(bào)表的順序來逐一給大家介紹，敬請(qǐng)關(guān)注網(wǎng)校以后的系列考試專題。歡迎提出意見和建議。　　　　　　　　　　　　　歡迎提出意見和建議>>>論壇入口