盡管“營改增”后大多數企業稅負有所下降，但在一些特定情形下，仍然可能出現稅負增加的情況。筆者研究發現，有4個原因將會導致一般納稅人企業稅負增加。

　　一、進項稅抵扣不足稅負將增

　　如果“營改增”納稅人在某一段時期內可抵扣進項稅額較小，那么該時期企業稅負可能加重

　　“營改增”前，繳納營業稅的納稅人進項稅額不能抵扣，而“營改增”后，進項稅額可以得到抵扣。只要進項稅額達到一定數量，“營改增”納稅人的稅負就不會上升。現實中，受多種因素影響，特別是企業生產經營周期的影響，如果“營改增”納稅人在某一段時期內可抵扣進項稅額較小，那么該時期企業稅負可能加重。

　　比如，會計師事務所主要成本構成中固定成本和人工成本較高，如工資薪金、房屋租金、業務信息費、交通食宿費等，而這些成本比重較大，因而不能產生進項稅，其成本可抵扣的項目比重過低，僅有辦公用品、電腦設備、水電費、設備維修等費用可供抵扣。

　　再如，運輸業在試點過程中，部分企業的稅負不降反升，其原因是因為增值稅尚未實現全覆蓋，企業沒有足夠的由相關企業開出的增值稅發票來抵扣的結果。由于主營業務是長途運輸，燃油和路橋費是除了購買設備之外主要的進項稅來源。而全國各地只有很少的收費站或加油站能夠開出符合抵扣要求的增值稅發票。高速公路系統沒有納入“營改增”的體系，給企業在發票抵扣方面帶來了很大的困擾。

　　還有就是物流公司，在物流企業的成本構成中，30%-40%是油費、30%-40%是路橋費，20%的人力成本。但是按照現在上海的試點方案，交通運輸企業的人力成本、路橋費、房屋租金、保險費等主要成本均不在抵扣范圍，而可以抵扣的燃油、修理費等費用在總成本中所占比重不足40%.因此，如果一家物流企業未來幾年或更長時間沒有大額資產購置情況，其實際可抵扣的稅就會很少。

　　二、上下游抵扣鏈斷裂稅負將增

　　沒有足夠的進項稅增值稅發票來抵扣銷項稅，必然造成企業稅負的增加

　　在此前上海和北京的試點中，由于建筑行業爭議比較大，其原因也和“進項稅額抵扣難”情況有關。

　　中國建設會計學會近日對60余家建筑企業進行調研后指出，“營改增”之后，3%的營業稅改為11%的增值稅，理論上這11%的增值稅是可以抵扣的，但有些企業反映實際稅負有可能增加90%以上。

　　該學會表示：理論測算容易脫離實際，建筑施工企業需要購買的磚、瓦、灰、沙、石等材料，很多都由農民和個體戶經營，而且季節性很強，貨主要求現場現金交易，也不可能提供增值稅專用發票。

　　此外，小規模納稅人按3%征收，建筑施工企業涉及的上游企業小規模納稅人很多，他們不能提供增值稅專用發票。建筑企業很多采購難以取得增值稅發票，這樣就沒有足夠的進項稅增值稅發票來抵扣銷項稅，必然造成企業稅負的增加。

　　三、得不到原有營業稅優惠幅度稅負將增

　　原營業稅差額征收優惠幅度更大，相比而言，增值稅稅率更高，這也會使企業稅負增加

　　“營改增”后，原有的營業稅優惠政策將如何過渡也會影響到企業的稅負高低。

　　目前，中央已經明確，國家給予試點行業的原營業稅優惠政策可以延續，但對于通過改革能夠解決重復征稅問題的，予以取消。原營業稅差額征收優惠幅度更大，相比較而言，增值稅稅率更高，也更難合理規避。這也是“營改增”企業稅負增加的原因。因為營業稅和增值稅的計稅依據不同，因此兩者是不能作簡單的數字比較的。營業稅優惠政策究竟該如何連續？稅務機關如果從嚴控制，一些企業可能失去享受優惠政策的機會。

　　國家試點政策規定，國家給予試點行業的原營業稅優惠政策可以延續。試點開始前有很多享受營業稅優惠政策的企業，按照規定優惠政策還將延續，但由于增值稅優惠的標準和內容與營業稅不同，究竟該如何連續？

　　根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》，交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅后，試點企業納稅人屬于列舉行為的，采取免征增值稅辦法予以延續：試點企業納稅人屬于列舉行為的，采取增值稅即征即退辦法予以延續。

　　根據財稅〔2011〕111號附件3規定，試點地區試點納稅人已經按照有關政策規定享受了營業稅稅收優惠，在剩余稅收優惠政策期限內，符合相關規定的列舉行為可享受有關增值稅優惠政策。換言之，文件規定未有列舉的行為不能享受有關增值稅優惠政策。

　　四、資本有機構成低稅負將增

　　資本有機構成比較低，對生產資料投入較少的企業，增值稅稅負可能會增加

　　資本有機構成提高意味著對勞動力投入的需求相對減少，企業生產資料（不變資本）在企業資本投入中所占的比例加大。增值稅改革的核心在于抵扣制，隨著“營改增”改革的進行，試點企業由營業稅納稅人轉變為增值稅納稅人，對于資本有機構成比較高的企業而言，企業生產資料投入比重加大意味著企業可抵扣的項目增加，企業增值稅稅負減輕。相反，資本有機構成比較低的企業，增值稅稅負可能會增加。

　　由于各行業的資本有機構成各異，征營業稅的行業的增值稅當量也各異。比如從上海的試點改革情況看，“營改增”后部分物流企業稅負不減反增。按規定，運輸企業適用11%的增值稅稅率，由于運輸企業的資本有機構成較低，人力成本等稅法規定不能抵扣項目的支出約占總成本的35%，實施增值稅后，即使企業發生的其他購進項目全部可以取得增值稅發票，并進行進項稅額抵扣，實際負擔率也會增加。

　　資本有機構成低即人力資源密集型企業稅負必增。我們以稅務師事務所為例：假設某稅務師事務所的年收入為500萬元，若按5%的稅率繳納營業稅，則為25萬元（500×5%）；若按6%的稅率繳納增值稅，則銷項稅金為30萬元（500×6%）。至于實際繳納多少稅金，則要看他們取得的進項稅金了。若他們取得的進項稅金大于5萬元，他們的稅負減輕；若小于5萬，則稅負加重。

　　可以設想一下，一家正常經營的事務所，一不需要購買機器設備，二不需要購買原材料，三不需要購買低值易耗品，不可能取得進項稅額，何況一些支出若不能取得增值稅專用發票，也不能抵扣的，稅負必增無疑。