審計依據的應用，體現在審計的每一個過程中。從審計機關發出審計通知書開始，到編制審計方案、審計的實施、審計的評價，最后到下達審計意見書和審計處理、處罰決定，都要有依據。而且依據的運用要正確、恰到好處，否則有可能造成各種錯誤，特別是處理、處罰的錯誤，會引起行政官司。可以說，審計依據的應用，是非常敏感的重大問題。

　　一、審計依據應用中存在的問題

　　審計的實施，大部分時間在取證；一篇好的審計報告，必須依靠正確的審計依據。但事實上，審計依據運用不當的情況時有發生。從審計程序的各個環節看，主要問題表現在如下幾個方面：

　　從審計通知書的依據引用看，有時只引用審計機關的項目計劃，而沒有引用《審計法》第三章審計機關職責的具體規定，這是不正確的；審計機關自身的項目計劃，對外沒有法律約束力。

　　從審計方案的依據引用看，有時沒有引用什么規定，直接編制方案，缺少依據。

　　從審計底稿的依據引用看，大多數的底稿只對查出的問題引用定性依據，對于需要處理、處罰的，沒有同時引用處理、處罰依據；個別底稿連定性依據也沒有。

　　從審計建議和處理、處罰的依據引用看，各種錯誤都有。如對違反財政收支行為的處罰依據，應該用《財政違法行為處罰處分條例》，而實際上用了其他的規定；又如對違反財務收支行為的處罰依據，應該用相對應的財務方面的法律政策規定，卻用了財政收支的規定，甚至只用審計法的相關規定；經常出現引用的依據不是級別高的，而是級別低的；有時引用了財政、稅務、物價甚至是本級政府等其他職能權限做為審計的依據；有時只引用其他法律政策的依據，而沒有加引審計執法主體資格的依據，失去了執法主體資格的表述；有時對處理、處罰的依據引用過多，造成自身矛盾；有時應引用這個法律，而引用了其他的法律規定；有時引用法律政策的條文錯誤；有時不需要引用依據而引用，畫蛇添足；有時只引用法律依據而沒有引用輔助的政策、標準、項目目標等依據，導致引用沒有說服力；有時只引用政策、標準、項目目標等輔助依據，而沒有引用法律依據，造成依據不足。

　　問題出現最多的是引用政府的專題會議紀要或者是首長專題辦公會議的專項抄告（以下簡稱紀要和抄告）。紀要和抄告不能當主要審計依據，只能當輔助依據，因為主要依據只能是法律、法規、政策、標準和項目目標，除此之外的文件都不能當主要依據，只能當輔助依據。但在審計實踐中，常常把紀要和抄告當成主要的依據，因為這些紀要和抄告，是解決問題最直接的見證，也是本級審計機關必須承認的事實，從表面上看也是最有力的最直接的審計依據，但它有時不能成為審計輔助依據。

　　二、產生問題的原因

　　審計依據引用不當，從總體上分析其內在成因，主要有如下幾個方面：

　　一是對執法主體資格的認識不足。行政執法必須具備執法主體資格，才能進行執法。一些人不懂得執法主體資格有什么用，不知道哪些法律、法規規定了審計執法主體資格。有人引用《審計法》、《審計法實施條例》、《財政違法行為處罰處分條例》等三個法律、法規以外的法律、法規做為審計執法主體資格的認定，造成錯誤；也有人引用法律、法規以外的其他規范性文件的規定，作為審計執法主體資格的認定，這更是錯誤的。同時，在提出審計建議、做出處理、處罰決定時，常常需要有兩方面的依據，一是審計執法主體資格的依據，二是具體錯誤事項涉及的法律政策依據，一些審計人員常常忽略審計執法主體資格的依據，導致錯誤。

　　二是對法律政策條文的理解不正確。對法律政策的理解常常需要上下文聯系起來理解，而一些審計人員卻是片面地理解法律政策條文的意義，導致理解錯誤；同時，有些法律政策條文，從表面看是一種理解，從內涵看，又是另外一種理解，稍不注意，就會引起理解錯誤，導致引用審計依據出錯。

　　三是對法律政策的學習研究不夠。要正確引用審計依據，需要相當的理論基礎，更需要審計的法律政策、理論知識和實踐經驗三結合。但是，一些審計人員具備了很豐富的審計實踐經驗，卻非常缺泛審計法律政策知識和審計理論知識，雖然工作多年，卻沒有什么長進，一旦碰到新問題，就感覺束手無策，體現在審計依據的引用上，常常是老套套，難以適應新變化；特別是針對改革開放的新情況，一些邊界不清的問題，需要理論的指引才能正確理解。缺泛理論知識的人，引用審計依據常常不當。

　　四是相關法律政策條文之間的規定有交叉重合。引用時沒有引用最合適的條文，造成引用依據的不當；也有人自己沒有思考，抄寫別人錯誤的寫法造成錯誤；也有人不知道新的條文已出臺，還是用已失效的老條文，等等，各種各樣的問題都有。

　　從紀要和抄告單個項目看，依據引用錯誤也是經常出現的。從紀要和抄告的產生過程看，紀要和抄告是政府為了解決某些單項工程或者某方面工作的問題而形成的，這些問題常常是涉及到部門的利益和法律政策的執行。為了協調好這些事項，常常需要政府或者有關部門做出利益上的讓步、部門單位之間的工作協調甚至法律和政策執行上的變通，這些變通的結果常常是減免稅費，特別突出的是減免行政事業性收費。減免稅費，在法律和政策允許的范圍內，本來不需要協調，只要按章辦事就行了，只所以要協調，是需要變通執行法律和政策，而這些變通，有些合法，有些不合法。利益上的讓步是如此，部門單位之間的工作協調也是如此。這些會議的結果以紀要或者抄告的形式，通知被執行單位，遵照執行。這些變通了的紀要和抄告，從合法性的角度看，因其具有不合法性的特點，是不能擔當審計依據的，一旦引用，就會造成錯誤。只有合法的紀要和抄告才能成為審計的輔助依據，而且也只能當輔助依據。

　　三、審計依據的正確運用

　　審計依據的正確運用，既要懂得審計依據的基本知識，又要懂得審計各個過程的依據要領。

　　從審計依據運用的基本知識看，如下七個方面是必須掌握的內容。

　　一要了解什么是審計依據？審計依據是開展審計的根據，是審計人員在審計過程中用來判斷是非、衡量被審計事項是非優劣的準繩；是提出審計意見，作出審計決定的根據。運用審計依據要根據其層次性、相關性、時效性及地域性的特點，從實際出發，把握實質問題，準確可靠地運用審計依據。

　　二要掌握哪些準繩能成為審計依據。從理論上講，只有那些經過實踐檢驗、理論上被證明是正確的、實踐上被驗證是可行的、法律政策上是合法的規定，才能成為審計依據，其他的都不能成為審計依據。從實踐看，審計依據主要是兩大類五小類：一是有關財政收支、財務收支的法律、法規；二是國家有關政策、標準和項目目標等方面的規定。《審計法實施條例》第五條對審計依據做了具體規定：“審計機關依照有關財政收支、財務收支的法律、法規規定，以及國家有關政策、標準、項目目標等方面的規定進行評價，對被審計單位違反國家規定的財政收支、財務收支行為，在法定職權范圍內作出處理、處罰的決定”。該條規定明確了可以做為審計評價和處理、處罰的依據是法律、法規、政策、標準和項目目標等五個方面，而且這五個方面的規定只能是涉及到財政收支、財務收支的才可以成為審計依據，其他的都不能成為審計依據；同時，評價依據只能在審計法定職責范圍內運用。在審計實踐中，對于財政、財務收支真實合法性的審計評價，依據主要是有關財政收支、財務收支的法律、法規，輔之以相關的政策規定；對于績效審計的評價，除了適用有關財政收支、財務收支的法律、法規外，更多的是適用國家有關政策、標準和項目目標的規定，還可能包括被審計單位的有關職責規定、業務合同、績效考核目標，歷史數據和業績，被確認的業務慣例或者良好實務，專業機構或者專家的意見等。

　　三要了解審計依據的來源和地位。《審計法實施條例》確定的法律、法規、政策、標準、項目目標等五類審計依據，來源不同。法律來源于全國人大及其常委會；法規來源于國務院和地方人大及其常委會；政策來源于管理經濟、社會的國家機關；標準來源于相關的國家機關，此處標準指的是技術性標準，包括國際標準、國家標準、行業標準、地方標準等；項目目標來源于具體的項目，項目目標指的是項目立項時確定的項目實施要完成的任務，包括項目可行性研究報告的有關要求，項目管理計劃和項目管理制度確定的預算、定額、任務指標、技術指標、產出能力等。

　　審計依據來源不同，其地位也不同。五類審計依據中，法律層次最高，法規第二，政策和標準第三，項目目標及其他規范性文件第四。如果依據中有相互矛盾的規定，根據立法法的規定，法規的規定與法律的規定不一致的，以法律的規定為準；政策的規定與法規的規定不一致的，以法規的規定為準；項目目標及其他規范性文件的規定與政策、標準的規定不一致的，以政策、標準的規定為準，在審計實踐中，要充分掌握證據的層級性。

　　四要掌握行政執法主體的資格。行政執法主體是指享有國家行政權力，能以自己的名義從事行政執法活動，并能獨立承擔由此產生的法律責任的組織。其資格是由法律、法規規定的，除法律、法規以外的其他規范性文件，都無權確定行政執法主體的資格。審計的執法主體資格，只有涉及審計職權的法律、法規的設定才是有效；目前只有《審計法》、《審計法實施條例》、《財政違法行為處罰處分條例》等三個法律、法規，對審計執法主體資格進行了設定，其他的法律、法規都沒有對審計執法主體資格進行認定，引用其他的法律、法規做為審計執法主體資格的，都是無效的。在提出審計建議，做出處理、處罰決定時，首先要寫上《審計法》的相關執法規定，以確定審計執法主體資格，《審計法》沒有規定的，可以根據《審計法實施條例》、《財政違法行為處罰處分條例》的規定，確定審計執法主體地位；其次再寫上具體違反財政、財務收支行為規定的依據，這樣引用依據才能有效。

　　五要掌握審計依據的主次搭配。主次搭配的關系比較多，要搞清楚各種搭配關系才能正確運用審計依據的引用。首先是執法主體與執法對象的依據搭配，要先引用執法主體的具體規定，再引用執法對象的具體規定，以明確審計機關有該項執法權力，有權對審計事項進行處理、處罰；其次要掌握主要依據與輔助依據的關系，要以法律、法規為主要依據，盡管有時法律、法規的規定不是很明確，但還是要以法律、法規為主要依據，以政策、標準和項目目標及其他規范性文件為輔助依據；對同是法律、法規之間的主次，要以規范該項事情的法律、法規為主要依據，相關法律、法規為輔助依據；再次要掌握行政執法依據的四項適用原則，即低級別的服從高級別的、不溯及既往、后法優于前法、特別規定優于一般規定；第四要適當搭配主次關系，對于財務收支的處理、處罰，法律規范比較多，有時很難找到相對應的處理、處罰依據，難以找準執法主體的地位關系，主次關系比較混亂，這時就靠經驗和耐力，從中找到最合適的規定，確定主次關系，正確引用審計依據。

　　六要區分財政收支和財務收支的依據。區分財政收支和財務收支，引用不同的法律條文，是審計突出的特點。《審計法實施條例》第三、第四條規定，凡是在審計監督范圍內的資金收支，分為財政收支和財務收支；具有財政性質的資金收支為財政收支，其他為財務收支。資金的財政性，簡單地說，就是動用國家權力得到的資金為財政性的資金。對違反財政收支規定的處理、處罰，只能引用《財政違法行為處罰處分條例》的具體規定，不能引用其他規定，也不能罰款；不服處理、處罰的，只能提請本級政府裁決，不能進行行政訴訟；而對于違反財務收支規定的處理、處罰，不能引用《財政違法行為處罰處分條例》的規定，只能引用財務收支相關的法律、法規的規定，還可以罰款，不服處理、處罰的，還可以申請行政復議和行政訴訟。不同的收支，有不同的法律規范，引用審計依據就不能相同，否則會造成錯誤。

　　七要考慮被審計單位的能動性。對被審計單位的評價，在審計依據的引用中，要注意評價依據的合理性、可比性和可操作性，注重選擇等級合適的、能充分反映被審計單位的現有技術和管理條件，能反映現有的操作方法和經驗，并有可能提高其工作績效的規定，做為審計依據，以推動其工作。

　　從審計依據的運用環節看，每一個審計程序都要正確引用依據。

　　審計機關下達審計通知書，要明確引用《審計法》第三章審計機關職責的具體規定做為主要依據，不能只根據審計機關的項目計劃做為主要依據。如果是與上級聯動的審計項目，還要引用上級的工作方案作為輔助依據；如果是經濟責任審計項目，還要引用黨委組織部門的委托書做為輔助依據。

　　審計組編制審計方案，要根據《審計法》第三章審計機關職責的具體規定、《審計機關審計項目質量控制辦法》和本項目的審計計劃及相關的上級工作方案進行編制。

　　審計組實施審計，也要根據《審計法》、《審計法實施條例》、《審計機關審計項目質量控制辦法》以及相關的規定，收集證據，制作底稿。對查出的問題，要引用與問題相關的規定做為定性依據，需要處理、處罰的，要同時引用處理、處罰的依據。

　　審計評價。對財政、財務收支真實性的評價，應該應用相關會計準則，并列出會計準則的名稱及相關的條款。對財政、財務收支合法性的評價，要根據審計事項對應的具體的法律、法規的規定。對效益性的評價，要根據具體的法律、法規和相關的政策、標準和項目目標的規定，選擇依據。

　　下達審計意見書，要根據《審計法》第40條或者《審計法實施條例》第39條的規定下達。

　　下達審計處理、處罰決定。對審計事項涉及到的違反國家規定的財政、財務收支行為，要根據具體的法律、法規和政策的規定，選擇依據，再選用《審計法》第41條、《審計法實施條例》第40條和《審計處理處罰的規定》的有關規定進行處理、處罰，不能直接應用《審計法》、《審計法實施條例》、《審計處理處罰的規定》的規定進行處理、處罰；當審計事項涉及的問題，其他法律、法規沒有規定時，才可以直接引用《審計法》、《審計法實施條例》的有關規定進行處理、處罰。