非同一控制下，通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其會計(jì)處理關(guān)鍵有三步。

　　第一步：調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額。

　　1.合并前采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整。

　　2.合并前采用權(quán)益法核算的，應(yīng)將其賬面價值恢復(fù)至取得投資時的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益。

　　第二步：比較每一單項(xiàng)交易時的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。

　　第三步：對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動，相對于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目。

　　其中，屬于原取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。

　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號》增加了第四步會計(jì)處理：

　　（一）在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。

　　（二）在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價值與其賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。

　　案例一：合并前采用權(quán)益法核算的多次合并。

　　A公司于2009年1月1日以貨幣資金700萬元取得了B公司30%的所有者權(quán)益，B公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值是2200萬元。假設(shè)不考慮所得稅的影響。A公司和B公司均按凈利潤的10%提取法定盈余公積。A、B公司不受同一企業(yè)控制。

　　2010年1月1日，B公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)的公允價值為60萬元，賬面價值為20萬元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。2010年1月1日，B公司所有者權(quán)益的賬面價值分別為股本1000萬元、資本公積400萬元、盈余公積76萬元、未分配利潤648萬元。

　　B公司于2010年度實(shí)現(xiàn)凈利潤160萬元，沒有支付股利，沒有發(fā)生資本公積變動的業(yè)務(wù)。

　　2011年1月1日，A公司以貨幣資金1000萬元進(jìn)一步取得B公司40%的所有者權(quán)益，因此取得了控制權(quán)。B公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值是2380萬元。

　　2011年1月1日，B公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)的公允價值為78萬元，賬面價值為18萬元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為9年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。2011年1月1日，B公司所有者權(quán)益的賬面價值分別為股本1000萬元、資本公積460萬元、盈余公積92萬元、未分配利潤828萬元。

　　相關(guān)會計(jì)處理如下（單位：萬元，下同）：

　　1.（1）2010年1月1日

　　借：長期股權(quán)投資 700

　　　　貸：銀行存款 700

　　（2）2010年12月31日

　　借：長期股權(quán)投資 46.8　{[160－（60－20）÷10]×30%}

　　　　貸：投資收益 46.8

　　（3）2011年1月1日

　　借：長期股權(quán)投資 1000

　　　　貸：銀行存款 1000

　　2.A公司對B公司追加投資后，對原持股比例由權(quán)益法改為成本法

　　借：盈余公積 4.68

　　　　利潤分配———未分配利潤 42.12

　　　　貸：長期股權(quán)投資 46.8

　　3.A公司對B公司投資形成的商譽(yù)的價值

　　原持有30%股份應(yīng)確定的商譽(yù)＝700－30%×2200＝40（萬元）；

　　進(jìn)一步取得的40%股份應(yīng)確定的商譽(yù)＝1000－40%×2380＝48（萬元）；

　　A公司對B公司投資形成的商譽(yù)＝40＋48＝88（萬元）。

　　4.對子公司個別報表調(diào)整

　　借：固定資產(chǎn) 60

　　　　貸：資本公積 60

　　5.長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法

　　借：長期股權(quán)投資 46.8

　　　　貸：盈余公積 4.68

　　　　　　利潤分配———未分配利潤 42.12

　　借：長期股權(quán)投資 7.2[（2380－2200）×30%－46.8]

　　　　貸：資本公積 7.2

　　6.合并日與投資有關(guān)的抵消分錄

　　借：股本 1000

　　　　資本公積 460

　　　　盈余公積 92

　　　　未分配利潤 828

　　　　商譽(yù) 88

　　　　貸：長期股權(quán)投資 1754 （700＋1000＋46.8＋7.2）

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益 714 [（1000＋460＋92＋828）×30%]。

　　7.按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號》規(guī)定，原持有30%股權(quán)在購買日對應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值＝2380×30％＝714（萬元），持有30％股權(quán)賬面價值為746.8萬元，差額32.8萬元應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　案例二：合并前采用成本法核算的多次合并。

　　甲公司于2009年1月1日以1000萬元取得乙公司10%的股份，取得投資時乙公司凈資產(chǎn)的公允價值為9000萬元。甲公司未以任何方式參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。2010年1月1日，甲公司另支付5000萬元取得乙公司50％的股份，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為9500萬元。乙公司2009年實(shí)現(xiàn)的留存收益為300萬元，未進(jìn)行利潤分配。甲公司和乙公司均按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

　　相關(guān)會計(jì)處理如下：

　　1.2009年1月1日

　　借：長期股權(quán)投資 1000

　　　　貸：銀行存款等 1000

　　2.購買日2010年1月1日

　　借：長期股權(quán)投資 5000

　　　　貸：銀行存款 5000

　　3.合并時點(diǎn)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)

　　原持有10％股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝1000－9000×10％＝100（萬元）；

　　進(jìn)一步取得50％股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝5000－9500×50％＝250（萬元）；

　　合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝100＋250＝350（萬元）。

　　4.凈資產(chǎn)公允價值資產(chǎn)增值的處理

　　原持有10％股份在購買日對應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值＝9500×10％=950（萬元）。

　　原取得投資時應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額＝9000×10％=900（萬元）；

　　兩者之間差額50萬元在合并財務(wù)報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實(shí)現(xiàn)留存收益的部分30萬元（300×10％），調(diào)整合并財務(wù)報表中的盈余公積和未分配利潤剩余部分20萬元調(diào)整資本公積。

　　借：長期股權(quán)投資 50

　　　　貸：盈余公積 3

　　　　　　利潤分配———未分配利潤 27

　　　　　　資本公積 20

　　5.按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號》規(guī)定，原持有10%股權(quán)在購買日對應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值＝9500×10%＝950（萬元），持有10%股權(quán)賬面價值為1000萬元，差額50萬元應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。