一、政府財務報告分析

　　（一）財務報告內涵

　　財務會計準則委員會（FASB）在1978年11月發布的財務會計概念公告第1號中提出財務報表和財務報告的編制，但并未對財務報表和財務報告的概念作出區分，只在列舉財務報告的內容時認為：“常見的財務報告，其中包括財務報表、其它財務信息和非財務信息，財務報表是財務報告的中心部分，它是企業向外界傳遞信息的主要手段，某些有用的信息用財務報表傳遞較好，而某些信息則通過財務報告提供比財務報表更好”。國際會計準則委員會（IASC）在1989年7月公布的《關于編制和提供財務報表的框架》中認為：“財務報表是財務報告程序的組成部分，全套財務報表通常包括資產負債表、收益表、財務狀況變動表以及作為報表組成部分的附表、其它報表和說明材料，財務報表還可能包括基于或源于上述報表并應隨之一同閱讀的附表和補充信息，不過財務報表不包括董事會報告、董事長陳述和管理層討論與分析以及可能列入財務報告或年度報告中的類似項目”。而在1997年修訂的國際會計準則第1號中則認為，一套完整的財務報表包括資產負債表、損益表、現金流量表及會計政策和說明性注釋。

　　（二）政府財務報告內涵

　　在政府會計領域，政府會計準則委員會（GASB）認為政府財務報告包括財務報表、必要的補充信息、附表、統計表。公共部門委員會（PSC）在1991年3月發布的研究報告第1號《中央政府的財務報告》中將財務報告定義為，滿足主體外部使用者共同的信息需求而編制的通用財務報告，并指出財務報表是財務報告的核心，其他財務信息如業績計量和預算的信息也可以包括在財務報告中。上述各方表述體現出政府財務報告的幾方面關鍵因素：首先，政府財務報告主要由政府財務報表、報表附注、附表以及其它必要的補充信息組成；其次，財務報表是財務報告的核心內容；最后，財務報告應包括財務信息和非財務信息。由此，筆者認為：政府財務報告是政府財務會計的最終成果，是為了系統、全面、完整地反映政府的預算及其執行情況、財務狀況、運營結果，為社會公眾及相關信息使用者客觀公正地評價政府履行公共受托責任情況及進行相關的政治的、經濟、社會的決策提供真實、可靠、相關的財務信息的會計報告體系，它包括財務報表、報表附注、附表以及行政管理層討論與分析等主要內容，財務報表是財務報告的核心內容。

　　二、我國政府財務報告現狀及問題

　　（一）我國政府財務報告現狀

　　我國1998年1月1日實施的“一則三制”對于政府財務報告相關內容進行了相應規范。《財政總預算會計制度》第六十一條規定，總預算會計報表是各級預算收支執行情況及其結果的定期書面報告，是各級政府和上級財政部門了解情況、掌握政策、指導預算執行工作的重要資料，也是編制下年度預算的基礎。第六十二條規定，總預算會計報表有資產負債表、預算執行情況表、財政周轉金收支情況表、財政周轉金投入情況表、預算執行情況說明書及其它附表，其他附表有基本數字表、行政事業單位收支匯總表以及所附會計報表。《行政單位會計制度》第五十四條規定，會計報表是反映行政單位財務會計狀況和預算執行結果的書面文件，包括資產負債表、收入支出總表、支出明細表、附表和報表說明書。《事業單位會計準則》第四十四條規定，會計報表是反映事業單位財務狀況和收支情況的書面文件，包括資產負債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等。

　　（二）我國政府財務報告存在問題

　　首先，我國政府當前并未單獨提供完整的政府財務報告，相關政府財務內容大多是通過政府工作報告向外公布；其次，我國的政府財務報告體系是由財政總預算會計報告體系、行政單位會計報告體系和事業單位會計報告體系組成，相互割裂，各成體系，不能提供政府整體的會計信息；再次，由于政府會計體系混亂，政府財務報告所提供的會計信息也就比較混亂，財政總預算會計在主要提供預算信息的同時又夾雜著反映當期資產負債情況的一般財務會計信息；最后，現行的資產負債表是根據資產+支出=負債+凈資產+收入來構建的。將收入和支出兩動態要素混在資產負債表內，導致了資產負債表的名不符實。此外，我國政府會計報告體系所提供的會計信息主要是基于收付實現制的預算會計信息，而對于政府財務狀況、運營情況等一般財務會計信息則關注不夠，不能滿足相關信息需求者的多種倩息需要。

　　三、美國政府財務報告的經驗

　　（一）美國政府財務報告的層次構成

　　美國政府財務報表按不同使用者的需求，財務報表由四個層次構成：濃縮、總括的財務報表；通用財務報表（概括性合并報表）；按基金類型編制的合并財務報表；單個基金及賬戶組報表，每個層次的財務報表都附有財務報表附注，并可以單獨對外報送，除此之外，還包括由行政管理層編寫的管理層討論與分析等大量非財務信息。而在1999年6月，美國政府會計準則委員會（cASB）發布第34號準則公告改變了以往的報告結構，從政府整體和主要基金及其他基金雙重視角進行報告。整個報告由兩個層面組成：政府層面將政府作為一個整體來列示有關信息；基金層面對那些主要的基金單獨編報基金財務報表，非主要的基金則合并在一起編報基金財務報表。而美國政府財務報告按照編制的時間可以分為中期財務報告和年度財務報告，其中，中期財務報告是以內部使用者為服務對象的，一般不向外界披露，綜合年度財務報告則是面向各種各樣的信息使用者，因而它的編制必須符合公認會計原則的要求。政府的年度財務報告由介紹、基金報表、對財務報表的注釋、必要補充信息、附表、文字解釋以及統計報表組成，其中財務報表是核心，財務報表具體種類包括資產負債表、收入支出與基金余額變動表、現金流量表、凈資產變動表等。

　　（二）美國政府財務報告的演進

　　直到1975年美國財政部編制并公布了第一份聯邦政府財務報告。最初的聯邦政府財務報告以預算為基礎，且不需要經過審計，只需要財政部聘請民間機構對源頭數據及其收集程序進行獨立審核。20世紀90年代開始，美國聯邦政府的財務報告改革取得了很大發展。美國財政部、預算管理局和美國審計總署共同成立了聯邦會計準則咨詢委員會（the FederalAccountingStandardsAdvisory Board，FASAB），由該委員會負責制定聯邦政府會計準則。其中FASAB的第2號財務會計概念公告《主體與披露》（Entity and Display）要求，作為聯邦財務報告主體的每個聯邦機構、項目和預算賬戶均應提供本級財務報告，聯邦政府還需要編制整個政府的合并財務報告，應包括：管理層討論與分析、資產負債表、凈成本表、凈資產變動表、經營活動報表、預算資源表、融資報表及項目績效衡量報表等。此外，1994年的《政府管理改革法案》還要求從1997年起開始執行聯邦政府財務報告的審計制度。

　　四、我國政府財務報告體系完善的建議

　　（一）完善我國政府財務報表體系

　　政府的財務資源主要來源于納稅人繳納的稅收、向社會公眾發行債券籌集的資金及國有資產經營收益等。采用基金會計模式可以更好地貫徹專款專用原則，使各種具有專門用途的預算資金的界限更加清楚，便于加強政府財務資源管理，我國政府會計可以根據復式預算的要求和政府承擔的財務受托責任情況，從加強財務資源管理和規范政府財務行為的需要發出，按照公共財政和復式預算要求設立相應的政府基金，并提供相應的資產負債表、運營表以及預算收支比較表，以加強對預算的核算和監督。同時，還應建立基于修正的權責發生制甚至完全權責發生制的權益基金和受托基金，這些基金由政府管理和運作，承擔相應的受托責任，也必須作為政府會計的對象加以核算和報告，提供相應的資產負債表、運營表及相應的附表。此外，我國應建立基于修正的權責發生制甚至完全的權責發生制并以各一級政府為財務報告主體的一般政府財務會計報表體系。

　　（二）完善政府財務報表附注

　　在實務上，報表附注也是注冊會計師的審計對象，因此財務報表和報表附注是一個整體。但報表和報表附注內容的質量特征有一定區別，表內項目的文字和數據都來自日常記錄經過初次確認、再次確認后對外報出，兩次確認都必須遵循會計準則制度，而報表附注中既可用文字表示又可兼用數字表述，也可僅用文字說明。財務報表附注的編制形式靈活多樣，常見的有以下六種：一是尾注說明，這是附注的主要編制形式，一般適用于說明內容較多的項目；二是括弧說明，此種形式常用于為財務報表主體內提供補充信息；三是列報備抵與附加賬戶，設立備抵與附加賬戶，在財務報表中單獨列示，能夠為財務報表使用者提供更多有意義的信息；四是腳注說明，指在報表下端進行的說明，它主要對表內項目所采用的會計政策、方法等以及表內無法反映的重要事項所做的補充說明；五是附表，有些無法列入財務報表主體中的詳細數據、分析資料，可用單獨的補充報表進行說明，它反映會計報表構成項目及年度內增減來源與金額。此外，對于有關社會責任、人力資源等方面的信息可采用適當的報告形式。

　　筆者以為我國政府財務報表附注應包括以下主要附注內容：財務報表的編制基礎，如會計報表是采用的收付實現制還是修正的收付實現制或者修正的權責發生制；對政府會計準則的遵循聲明；重要會計政策的說明；重要會計估計的說明；會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明；表內重要項目的進一步說明；或有事項的說明；資產負債表日后事項的說明以及其他未在表內列示而需進一步說明的信息等。

　　（三）行政管理層討論與分析

　　管理層討論與分析（Managem-ent's Discussion and Analysis，以下簡稱MD&A）是上市公司定期報告中，公司管理層對公司過去經營狀況的評價分析以及對未來發展趨勢的前瞻性判斷，是對公司財務報表所描述的財務狀況和經營成果的解釋，也是對經營過程固有的風險和不確定性的揭示，同時還是對公司未來發展前景的預期，MD&A披露方式靈活多樣，不受公認會計原則的約束。1968年美國證券交易委員會發布了招股說明書準備和編寫指南，要求對影響盈余的異常情況和表明最近一期經營成果發生逆轉的附注做出討論與分析，在1974年美國證券交易委員會又強化了有關MD&A信息披露的有關規定，在其定期報告和招股說明書準備和編寫指南中，要求對盈余總結做出全面的文字解釋，以便投資者評估盈余或經營成果的質量。這些解釋包括兩方面的內容：一是收入和支出逐年發生的重大變化；二是對凈收益產生實質影響的會計原則、會計方法和會計慣例的變化。1980年美國證券交易委員會便發布了條文，第一次將MD&A信息披露作為一個單列項目正式引人MD&A信息披露制度，并確定了MD&A信息披露的主體框架，該框架目前仍在采用，適用的是管理層對公司財務狀況和經營成果的討論與分析。1989年美國證券交易委員會發布了詳細的解釋條文，闡述了公司在準備MD&A信息披露時應注意的事項，并提供了多方面的指導意見，至此，MD&A信息披露制度的發展已基本成熟。2002年，薩班斯一奧克斯利法案通過后，美國證券交易委員會加強了對公司信息披露的監管。2003年美國證券交易委員會又頒布了一個解釋條文，該指南鼓勵高層管理人員參與制定MD&A信息披露制度，并提供了指導意見。

　　筆者認為，我國政府財務報告體系應盡早引入行政管理層討論與分析，充分借鑒美國的成熟經驗，著重從以下方面來進行披露：對基本財務報表的簡要說明，包括各報表之間的聯系及各報表所提供信息的明顯差異；將本年度與以前年度政府層面財務報表進行比較，分析前后期產生的差異及原因；預算的批準和執行情況，包括最初預算數和最終預算數以及實際數與預算數的差異及原因分析，以改進預算控制；對政府總體財務狀況進行分析，著重分析政府所擁有的資源及所承擔的債務，充分提示政府財政風險，對政府重大的資本資產和長期負債項目進行分析；對政府運營情況進行分析，加強對政府財政收支的控制，改進政府財政活動，對政府運營過程中的成本效益進行分析；對政府所履行的特殊的社會和政治責任的分析說明，以及政府所做的重大的社會、經濟和政治決策的分析說明。