有關“非正常損失”的增值稅會計處理一直是企業財務人員比較棘手的問題，為了方便廣大財稅人員掌握此問題，特詳細介紹如下。

　　非正常損失的界定

　　稅法關于正常損失與非正常損失的界定原來比較模糊、籠統，在實務中有時難以把握。為了便于操作，2009年1月1日，《增值稅暫行條例》對正常損失與非正常損失做出了新的修訂。所謂正常損失，是指企業在生產經營過程中發生的合理的、不可避免的損失。比如：散裝貨物由于氣溫、干濕度的變化而發生的自然損耗；商業零售企業在差錯率以內的短款；工業企業的原材料、在產品、產成品在生產過程中發生的定額以內的損耗；因市場原因導致存貨減值造成的損失等。所謂非正常損失是指正常損失之外的損失，《增值稅暫行條例實施細則》第二十四條規定非正常損失僅指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失，取消了自然災害損失和其它非正常損失。這樣對非正常損失的準確規定是一大進步，極大地方便了納稅人和征稅人，充分體現稅務機關人性化執法的理念。

　　非正常損失的增值稅會計處理

　　現行《增值稅暫行條例》及其實施細則的頒布與實施為企業非正常損失事項的計稅納稅與會計處理帶來了新的變化，現舉例說明有關非正常損失稅務會計上的賬務處理：

　　[案例1] 某公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，某月末在財產清查中發現，庫存原材料短缺5 000 元，經查短缺的原材料不含運費，是由于倉庫管理員管理不善造成，經公司領導批示，應由倉庫管理員賠償500 元。

　　非正常損失原材料所涉及的進項稅額=5 000×17%=850（元），不應作進項稅額轉出。按照《企業會計準則》規定，盤虧的存貨，扣除責任人賠償后的余額部分，然后將凈損失計入管理費用。

　　會計分錄如下：

　　借：待處理財產損益———待處理流動資產損益 5 000

　　　　貸：原材料5 000

　　借：管理費用 4 500

　　　　其他應收款———李某500

　　　　貸：待處理財產損益———待處理流動資產損益5 000

　　如果該公司上述短缺的原材料中含分攤的運輸費用500 元，經查是由于被盜引起的，保險公司賠償1 000 元。此時應把損失的原材料所對應的進項稅額（包括對應運費部分的進項稅額）予以轉出，連同損失的原材料成本一并計入“管理費用”。

　　非正常損失原材料所涉及的進項稅額由兩部分組成：

　　原材料價格進項稅額=（5 000-500）×17%=765（元）；

　　運輸費進項500÷（1-7%）×7%=37.63（元）；

　　應做轉出的進項稅額為765+37.63=802.63（元）。

　　按照上述規定會計分錄如下：

　　借：待處理財產損益———待處理流動資產損益 5 302.63

　　　　貸：原材料　4 500

　　　　　　應交稅費———應交增值稅（進項稅額轉出） 802.63

　　借：管理費用 4 302.63

　　　　其他應收款———保險公司 　1 000

　　　　貸：待處理財產損益———待處理流動資產損益　　5 302.63

　　由此可見，現行《增值稅暫行條例》對“非正常損失”所做出的新的界定增強了稅務機關對這類事項認定的操作性，只需關注企業貨物被盜或霉爛變質帶來的損失是否進行了進項稅額轉出，其他事項如自然災害等帶來的損失不必監察，以減少工作繁雜度；同時，更多情況下的企業存貨損失進項稅額不必轉出，減輕了企業納稅負擔，賬務處理也得到了簡化。

　　這里需要注意，在處理產品或廢舊物資時，發生銷售價格下調的因素，則不屬于“非正常損失”的核算范圍。根據《國家稅務總局關于修改若干增值稅規范性文件引用法規規章條款依據的通知》（國稅發[2009]10號）的規定，對于企業由于資產評估減值而發生流動資產損失，如果流動資產未丟失或損壞，只是由于市場發生變化，價格降低，價值量減少，則不屬于非正常損失，不需要作進項稅額轉出處理。因此，在實際操作中，納稅人如果遇到貨物損失時應區別對待，而不是全部作進項稅額轉出處理。發生由于銷售價格下調而引起“正常損失”的業務處理，企業應保留相關證據，或由中介機構出具貨物損失鑒證，確保正常損失的真實性，以取得稅務機關的信任和認可。

　　非正常損失不同會計處理對增值稅的影響

　　雖然稅法規定非正常損失貨物的進項稅額不能抵扣，但是會計上對此的不同處理可以對增值稅產生一定的影響。根據稅法分析，不得抵扣的是發生非正常損失部分的進項稅額，應轉出這部分進項稅額。

　　[案例2] A公司是增值稅一般納稅人，適用17%的增值稅稅率。2005年初購進一批價值20萬元（不含稅）的原材料，進項稅金34 000元，由于露天堆放，導致雨淋腐蝕毀壞，清理后作價出售，取得含稅收入5萬元。

　　會計處理如下：發生損失進入清理時，

　　借：“待處理財產損溢”20

　　　　　貸：“原材料”20

　　由于會計處理時，將全部材料成本金額轉入損失，意味著原材料已經全部發生非正常損失。因此，這20萬元原材料的增值稅進項稅金應全部轉出，不能抵扣進項稅額。同時，該公司將損失的原材料銷售取得的50 000元收入應按17%的稅率計算繳納增值稅，應納增值稅為：50 000÷（1+17%）×17%=7 265（元）。

　　事實上，企業因銷售原材料取得50 000元收入，我們可認為該公司發生的損失并不是全部損失，是大部分損失。對于原材料發生部分非正常損失，取得清理收入的部分是否可以抵扣進項稅費，稅法并沒有作出明確規定。因此，只要企業會計上不作為全部損失處理，就不必轉出全部進項稅。

　　那么，A公司應該轉出多少進項稅額呢？實際損失情況（不含清理收入）為：200 000-50 000÷（1+17%）=157 265（元），原材料非正常損失部分應轉出的進項稅額為：34 000×157 265÷200 000=26 735（元），剩余可以抵扣的進項稅額為34 000-26 735=7 265（元）。50 000元清理收入應繳納的增值稅為：50 000÷（1+17%）×17%-7 265=0，公司為此需要負擔的增值稅比全部轉出進項稅少繳7 265元。

　　由此可見，會計處理后可以減少應納稅額。企業發生損失后取得的原材料清理變價收入不產生稅收，這也是符合增值稅征稅原理的。如果企業存在加價銷售的情況，在轉出進項稅金時，應該按成本價計算未損失部分，并據此計算應轉出的稅金金額。

　　A公司全部的會計處理如下：

　　發生損失進入清理時，

　　借：“待處理財產損溢”　157 265

　　　　貸：“原材料”157 265

　　轉出部分進項稅金轉出時，

　　借：“待處理財產損溢”26 735

　　　　　貸：“應交稅費———應交增值稅（進項稅額轉出）”26 735

　　取得清理收入時，

　　借：“銀行存款”50 000

　　　　　貸：“待處理財產損溢”42 735

　　　　　　　“應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）”7 265

　　借：待處理財產損益    42 735

　　    貸：原材料    42 735

　　結轉損失至營業外支出時，

　　借：“營業外支出（非正常損失）”141 265

　　　　　貸：“待處理財產損溢”141 265

　　此部分非正常損失，可以按照稅法規定報稅務機關審批后，在企業所得稅前扣除。

　　非正常損失中對管理不善的判斷如何把握

　　目前對管理不善造成非正常損失的判斷很難把握。如：（1）火災損失（查不清具體原因，無事故責任人），存貨損失是否需要作進項稅額轉出？（2）食品超過保質期未售完遭經銷商退回報廢，是否需要作進項稅額轉出？（3）產品質量不過關報廢（可能是購入原料不過關，也有可能是設備磨損、技術或者產品工藝調整造成的或是其他非人為原因），是否需要作進項稅額轉出？ 對因管理不善需要將增值稅進項稅額轉出的問題，在實務操作中的確存在上述現象。對上述發生的事項，結合稅收管理特點，筆者認為，對于火災引起的損失，以公安機關消防機構的火災事故認定書作為判斷管理責任更為有利；而對食品超過保持期和產品質量不過關的損失，客觀地講，不能完全排除管理不善的因素。在這種情況下，建議，應提供充分并得到稅務機關認可與管理無關的證據。