今年4月20日，四川省雅安市蘆山縣發生7.0級地震，造成重大人員傷亡。正所謂一方有難，八方支援，國內各大機構、企業和個人紛紛捐款捐物，支援災區。大難之下，再次顯示出企業和社會的力量，而本文僅從稅務的角度對企業向災區捐贈的財稅處理作簡要提示。

　　會計處理

　　1、《企業會計準則—基本準則》第五章第二十七條，“損失是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益減少的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流出。”相應的， 對捐贈資產也是企業“非”日常或定期產生的經濟利益的流出，該支出不分公益救濟性與非公益救濟性捐贈，無論貨幣性資產還是非貨幣性資產，均在“營業外支出”科目核算，即不管稅法如何界定，會計處理都作為企業的支出在當年會計利潤中扣除。

　　2、對外捐贈引起企業的庫存商品等資產的流出事項（雖然稅法是作為視同銷售處理）并不符合《企業會計準則第14號—收入》中銷售收入確認的五個條件，企業不會因為捐贈增加現金流量，也不會增加企業的利潤。因此會計核算不作銷售處理，而是按成本轉賬。

　　3、涉及捐出固定資產應首先通過“固定資產清理”科目核算，對捐出固定資產的賬面價值，發生的清理費用，相關稅費等進行歸集，最后將其余額轉入“營業外支出”的借方。

　　4、如果企業對捐出資產已計提了減值準備的，捐出資產會計核算還必須同時結轉已計提的資產減值準備。

　　例1：2013年某企業將自產產品2000件（成本單價100元，單位售價150元）通過減災委員會向雅安地震災區捐贈。當年度不包括以上捐贈業務的會計利潤為100萬元，企業所得稅稅率25%，增值稅稅率17%，無其他納稅調整事項。（注：在國家稅務總局對雅安尚未出臺新的優惠政策之前，捐贈支出所得稅暫按12%的扣除，按17%繳納增值稅。）

　　對外捐贈時的賬務處理（單位：萬元）：

　　借：營業外支出   25.1

　　　貸：庫存商品  20

　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）5.1（30×17%）

　　本年利潤=100－25.1=74.9（萬元），稅前扣除的捐贈支出＝74.9×12%=8.99（萬元），捐贈支出納稅調增額＝25.1-8.99=16.11（萬元），對外捐贈視同銷售部分調增應納稅所得額=30-20=10（萬元）。考慮以上兩個調整因素，該企業當年應納企業所得稅＝（74.9＋16.11＋10）×25%=25.25（萬元）。

　　如果企業以庫存現金或銀行存款捐贈，也直接作為營業外支出處理。這里需要說明的是，不論企業是直接捐贈給慈善總會、紅十字會等非盈利組織或縣級以上政府部門，還是捐贈給其他有關單位或個人，其會計處理都是一樣的。所不同的是對于符合《企業所得稅法》有關捐贈資產扣除規定部分，即規定所進行的捐贈額在年度利潤的12%以內的，可以稅前列支。

　　稅務處理

　　所得稅方面

　　（1）根據《中華人民共和國企業所得稅法》第九條規定：企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。《國家稅務總局關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2008〕160號）還規定：年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的大于零的數額。根據新會計準則，利潤總額=營業收入－營業成本－營業稅金及附加－營業費用－管理費用－財務費用－資產減值損失+公允價值變動收益（或減變動損失）+投資收益（或減投資損失）+營業外收入－營業外支出。

　　按照稅法的規定，企業發生的捐贈支出，可以在稅前扣除，但要同時具備三個條件，一是公益性，二是企業有實現的利潤，三是要在一定的比例內。如果企業發生了經營虧損，其捐贈的支出是不能扣除的。

　　企業年度經營中通常會出現兩種情況：一是盈利，一是虧損。因此企業捐贈支出稅前扣除存在三種情況：（一）全部扣除；（二）部分扣除；（三）不允許扣除。

　　接例1：區分情況分析捐贈支出稅前扣除情況：

　　當年度不包括以上捐贈業務的會計利潤為100萬元，稅前扣除的捐贈支出＝（=100－25.1）×12%=8.99（萬元），捐贈支出納稅調增額＝25.1-8.99=16.11（萬元）

　　假如當年度不包括以上捐贈業務的會計利潤為300萬元，稅前扣除的捐贈支出＝（300－25.1）×12%=32.99（萬元），大于捐贈支出 25.1萬元，因此捐贈支出允許稅前全部扣除。

　　假如當年度不包括以上捐贈業務的會計利潤為-30萬元。捐贈支出的25.1萬元不允許稅前扣除，應作調增應納稅所得額處理。

　　（2）《財政部、海關總署、國家稅務總局關于支持汶川地震災后恢復重建有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]104號）規定，對向“汶川”和“玉樹”災區的捐贈可以全額扣除。目前還沒有關于向“雅安”災區捐贈可以全額扣除的規定。

　　（3）《企業所得稅實施條例》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。第十三條規定 企業所得稅法第六條所稱企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值是指按照市場價格確定的價值。

　　（4）根據《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第二條規定：企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產所有權屬的用途。第三條規定：企業發生本通知第二條規定情形時，屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。

　　即國稅函[2008]828號將對外捐贈視同銷售處理，對于自制的資產，收入按照公允價處理，對于外購的，視同銷售收入按購買價處理。而會計準則對外捐贈不作為收入處理。

　　增值稅方面

　　（1）《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條分八款分別對八種不同的視同銷售貨物行為作了明確的規定。其中第八款規定的是“將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”。也即按此規定實物捐贈應視同銷售貨物行為征收增值稅。

　　（2）《關于執行<企業會計制度>和相關會計準則問題解答》（財會[2003]29號）文件規定，企業發生對外捐贈經濟事項，對捐贈的資產應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業務進行所得稅處理，即稅法規定企業對外捐贈資產應視同銷售計算交納流轉稅及所得稅。

　　（3）《財政部、海關總署、國家稅務總局關于支持汶川地震災后恢復重建有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]104號）： 自2008年5月12日起，對單位和個體經營者將自產、委托加工或購買的貨物通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給受災地區的，免征增值稅、城市維護建設稅及教育費附加。

　　（4）地震造成的損失等“自然災害損失”不屬于“非正常損失”。

　　對自然災害造成損失的認定，原《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二十一條明確：條例第十條所稱非正常損失，是指生產、經營過程中正常損耗外的損失，包括：（一）自然災害損失；（二）因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質等損失。（三） 其他非正常損失。

　　新《中華人民共和國增值稅條例暫行條例實施細則》第二十四條規定，條例第十條第（二）項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。

　　通過新舊細則對照，可以得知地震造成的損失等“自然災害損失”已不屬于“非正常損失”，應在正常損失范圍內。

　　（5）“自然災害損失”進項稅額不做轉出。

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品；前面幾項規定的貨物運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費。

　　例2：某企業系增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，2013年4月20日因地震庫存原材料毀損80萬元。

　　按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定，因地震等自然災害造成的損失，原材料進項稅額不進行轉出。

　　借：待處理財產損益—待處理流動資產損益 80萬元

　　　貸：原材料80萬元

　　經董事會研究審批后：

　　借：營業外支出—非正常損失  80萬元

　　　貸：待處理財產損益—待處理流動資產損益  80萬元